金融资产会计论文-交易性金融资产会计处理探析

金融资产会计论文-交易性金融资产会计处理探析

一、交易费用处理

对于交易性金融资产来说,交易费用是直接归属于购买该资产而新增的外部费用,即不购买不会发生。交易性金融资产的交易费用在发生时被计人到“投资收益”而不被计入到“公允价值变动损益”或“交易性金融资产——成本”中,原因有二;一是笔者认为该处理符合“可理解性”的会计信息质量要求,因为如果将交易费用计入到“公允价值变动损益”中,从字面上无法让人理解,因为交易费用不是由于公允价值变动引起的。二是笔者认为这种会计处理更符合“谨慎性”的会计信息质量要求。如果将交易性金融资产的交易费用计入到“交易性金融资产——成本”中,期末在对公允价值进行比较的时候,该交易费用最终也会被计入到“公允价值变动损益”中。也就是说,将交易费用计入到上述两个账户中,对购买当期的财务状况和经营成果产生的影响是相同的。可见,对交易费用的假设处理不符合“谨慎性”的会计信息质量要求:虚增“投资收益”,虚减“公允价值变动损益”。对于投资者来说,“投资收益”与“公允价值变动损益”的风险是大不相同的。如果两个项目均为正值,前者是已实现的收益,而后者并没有被真正地实现。因此,将交易性金融资产的交易费用计入到“投资收益”中比较谨慎。

二、公允价值变动损益处理

交易性金融资产处置时,与其对应的、累积形成的“公允价值变动损益”需要被结转到“投资收益”账户中。其实,这种账务处理不会对当期的税前利润产生任何影响,却恰恰符合“谨慎性”的会计信息质量要求,更重要的是它能真实地反映交易性金融资产投资收益的最终实现情况。

在交易性金融资产的持有期间,“公允价值变动损益”账户的发生额已在期末被结转到“本年利润”账户中,处置时再将其累计发生额结转到“投资收益”中并不影响到当期的利润总额,因为“投资收益”也属于损益类账户,它和“公允价值变动损益”一样期末都被结转到“本年利润”中。这样处理的目的只是让利润表中的“投资收益”与“公允价值变动损益”此增彼减。实际上,这样做也是向报表的使用者声明:“该交易性金融资产因公允价值变动产生的收益或发生的亏损巳变成了现实。此前一系列的确认公允价值变动损益的账务处理完全符合谨慎性的会计信息质量要求。”

三、交易性金融资产所得税处理

会计准则规定,交易性金融资产期末以公允价值计量,且公允价值变动计人到当期的“公允价值变动损益”中。税法规定,交易性金融资产持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额,处置取得的价款扣除历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。税法和会计规定之所以出现差异,主要还是因为“公允价值变动损益”不是真正实现的损益,它和“资产减值损失”有相似之处,都是对历史成本的一种挑战。交易性金融资产的公允价值无论上升还是下降,会计上都要予以反映,因此交易性金融资产的所得税处理问题相对比较复杂。

[例]2007年11月28日,甲公司以800万元取得一项权益性投资,并作为交易性金融资产核算;2007、2008和2009年年末该项交易性金融资产的公允价值分别为880万元、780万元和900万元;2010年1月8日公司以950万元将其售出;另假定企业无其他纳税调整事项,每年实现的税前净利均为1000万元,所得税税率为25%。

甲公司每年因该交易性金融资产的账面价值与计税基础不同应予以确认或转回的递延所得税资产或递延所得税负债、与所得税相关的账务处理以及各期留存收益净增加额如表1所示:延所得税资产,并将2007年确认的递延所得税负债予以转回。为了方便理解,可以将2007、2008两年间的公允价值变动看成三个过程:先由800万元上升到880万元,再由880万元降到800万元。最后由8007i元降到780万元。第一个过程发生在2007年,后两个过程发生在2008年。那么,2007年形成的80万元的应纳税暂时性差异需在2008年转回来,同时2008年形成了20万元的可抵扣暂时性差异。此外,2008年确认了100万元的公允价值变动损失,由于该部分损失税法不承认,因此计算2008年应纳税所得额时必须在税前利润的基础上将其加上。2009年的所得税核算原理与2008年相同。2010年处置该交易性金融资产取得了950万元的收入,按税法规定应抵扣800万元的成本,而按会计准则规定需抵扣900万元的成本,则2010年的应纳税所得额=1000+(900-800)=1100(万元)。从表1还可以看出,在不存在永久性差异的情况下,2007年到2010年四年间的应纳税所得额与会计利润相等,均为4000万元。也就是说,因交易性金融资产公允价值变动而形成的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异确实是“暂时性”的。

参考文献:

[1]财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版。