增值税扩围的初探

增值税扩围的初探
增值税扩围的初探
一、前言
（一）研究问题的背景和意义
1.研究问题的背景
利改税”在中国正式推出增值税后，我国于1994年进行了全面的税收制度改革，建立了以货物销售与加工、修理修配劳务为征收对象的增值税制，劳动和其他无形资产，对税收制度，征收房地产税，创造增值税和营业税税并存。

这种分税制度是同当时的经济发展水平相适应的，对于促进我国经济的发展也起了举足轻重的作用。

然而，随着社会经济的不断发展，这一改革的缺陷也逐渐暴露出来。

其中大家讨论最多的主要有两个方面，一方面是采用了生产型增值税，固定资产无法抵扣，从而使企业承担双重的税收负担，不利于企业发展；另一方面是增值税征税范围有限，将与生产制造过程紧密相联系的服务行业排除在外，影响了市场的扩大和产业升级。

经过多年的转型试点，2009年增值税全面转型，正式由生产型增值税转变为消费型增值税，这也意味着1994年我国税改之后遗留的两大问题之一得到了圆满解决，解决另一遗留问题的时机也进一步成熟，增值税扩围改革的的重要性愈发凸显。

2．研究问题的意义
增值税自1954年在法国实施以来，其自身所具备的宽税基，税不重征，税负公平等优点愈来愈为世界各国所以增值税一直是我国税制的改革重点领域，增值税扩围改革不仅关系到我国的税制结构，而且涉及到广大企业的生存发展，对于促进经济和维护社会稳定有着非常重大的影响。

我国增值税的征收范围过窄是增值税税收中性作用发挥的最大障碍，增值税扩围无疑对增值税中性作用的发挥及我国增值税制的规范具有重大的意义。

目前，在我国主要由于过重的税负制约了服务业的发展，从而也使我国产业结构处于严重失衡状态，主要表现为制造业和服务业不匹配，制造业比重高于服务业。

中国目前需要大力发展服务业，促进产业升级，优化经济结构促进经济发展，所以必须对现行的劳务征收营业税的征收方法进行改进，增值税的扩围无论是对我国服务业的发展，社会分工的细化，市场公平的实现还是对中国在国际市场竞争力的提升都具有重要的意义。

（二）文献综述
1.国内研究成果
现阶段对于我国增值税扩围改革的论述大多见于期刊、专业杂志等文章中。

国内的一些学者和相关专业人士对扩围改革中会遇到的困难以及解决的方法做了详细的分析，对改革的路径选择也进行了理论上的探索，扩围改革已成为大势所趋，上海增值税试点的实施更是为其在全国范围的推广做了充足的准备，关于扩围改革一些有代表的观点主要有以下几个方面：
（1）采取分步扩围改革
王建平（2008）指出在征收范围的确定上可以采取分步走的办法。

在当前至少应将交通运输、建筑安装纳入增值税的征收范围然后一个一个的其他服务和农业征税范围包括在条件成熟的时候，逐步把断裂的增值税链条连接起来。

（2）中央与地方的利益分配关系
贾康指出如何解决好中央和地方之间的财政分配关系成为目前我国增值税扩围的难点，应适度调整各方利益，以减少改革过程中的阻力。

并指出了我国增值税改革的方向。

（3）扩围改革后的税率设计
姜明耀（2011）利用投入产出表，借鉴国际上估算增值税税基的成熟方法，模拟测算了增值税“扩大”改革的影响以不同的速率为每一个行业和服务行业理论税负。

（4）扩围的路径选择
杨金社（2010）从近年来我国增值税和营业税的税基、税额增长率及税额在税收总收入中所占比重的变化趋势，说明增值税扩围改革的必要性，评估了我国增值税扩围改革中遇到的困难及解决的方案，并指出了其改革路径。

2．国外研究成果
爱伦·A·泰特(1992)在比较了各国增值税制度及执行结果后认为，增值税包含从生产到零售各个环节更加可取。

如果只对进口商品和制造环节征税，则税基太小，且纵向联合的企业会将利润移向下游单位，侵蚀增值税收入。

他还认为，不仅应对商品征收增值税，而且当劳务作为一种投入使用时，也应对其征收增值税。

斯蒂芬·R·刘易斯在他的《寻求发展的税收:原则与应用》中，认为“增值税实质上是一种具有一系列抵免以前每一加工和分配阶段所付税额规定的一般零售税。

抵免制可以避免如周转税所带来的税额累计。

”而“易管理、税基广的增值税可以减少一些其他形式销售税所具有的不良属性，特别是可以消除税额在行业成本结构中的意外积累。

”但同时他也提到在欠发达国家增值税的应用存在着一些弊端，就是因为增值税要求企业有更加全面的账簿记录，而且增值税的综合课税范围意味着包括更多的纳税单位，增加管理成本。

二、增值税理论分析
（一）增值税概念
增值税是对销售货物或提供加工，修理装配劳务以及进口货物的增值额为课税对象征收的一种税。

增值税是一种价外税，从理论上来说是企业在从事生产经营活动的过程中新创造出来的价值，也就是我国定义的净产值或国民收入的部分，但具体到每个国家，由于各国的征税范围和税率不同，增值额可以大于、等于或小于理论意义上的增值额。

（二）增值税的特点
1.不重复征税，具有税收中性的特征。

增值税仅对货物或劳务的销售额中的增值额进行征税，这样就有效的避免了重复征税因素。

另外，增值税的税率档次较少，绝大数货物都按统一税率征税从而使增值税具有了税收中性的特征。

2.征收范围广，税源充足。

增值税的征税范围覆盖到与商品和劳务的生产与经营的各个领域，可以说是增值税的税源来自经济活动的各个领域。

3.税负易于转嫁。

增值税作为一种价外税，能够随着产品的流转最终将税负转移给消费者，并且增值税采取道道征收但又对于上一环节已缴纳的税额予以抵扣，有利于鼓励生产和投资。

三、增值税在我国的发展历程
（一）增值税在我国的出现
1.改革开放后第一次税制调整
十一届三中全会确定了全党的工作重心转移到经济建设上，在符合我国发展阶段和国情的基础上开启了经济发展的全新时代。

此时开始酝酿的税制改革对我国的税收制度进行了重新定位，其中以“利改税”为核心的税收体系的研究和推进，改造和解决了原有的旧的工商税制问题，充分发挥了税收的功能，也激活了我国的经济，但此时的增值税只是消除了部分重复征税的产品税的改进而已。

2.我国增值税的萌芽
1979年起，国内陆续有文章开始介绍国外增值税的原理与运作模式，作为能消除重复征税的新税种受到了广泛关注。

1980年起在广西、上海等地的机械行业开
始试行增值税。

1981年，财政部新发的通知规定分别以10%、6%的税率对机器机械、农业用具、日用机械3个行业试行增值税。

1982年财政部发出《关于检发<增值税暂行办法>希认真研究贯彻执行的通知》，要求各地选定缝纫机、自行车、电风扇3项产品，自1982年7月1日起按照《增值税暂行办法》试行增值税，将扩大增值税的征收范围为级和产业。

经过前期的一系列试点，《中华人民共和国增值税暂行条例（草案）》的出台标志着增值税作为独立的税种正式出现在我国的税收体制中。

3.存在的问题
增值税的初步建立弥补了原有工商税制的不足，丰富了我国税收体制，为我国的税制改革提供了新思路，并经过不断的发展最终成为我国的第一大税种，因此增值税的出现具有划时代的意义。

但其也有不完善之处，具体为：1、征税范围偏窄，仅在部分行业中实行。

2、与营业税两税并行，分工模糊。

3、只是消除了部分重复征税的问题，重复征税仍然存在。

因此可以说八十年代的增值税只是初具雏形，并不属严格意义上的增值税制度。

(二)增值税制度的进一步完善
1.1994年的增值税改革
增值税的进一步完善是在1994年，这次的税制改革可以说是我国税制改革的一个里程碑，此时的税制改革一方面考虑到了我国原有的税收负担水平，另一方面还为了抑制当时过热的投资经济，因此在当时实行的是生产型增值税。

1994年的税收改革又称为分税制改革，因为主要是对税收收入权的分配。

1994年1月1日起实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》是增值税改革的规范性文件，内容主要有以下几个方面：
(1)征税范围：此次改革将增值税的征税范围扩大到生产、销售和进口商品及加工、修理修配各环节。

(2)纳税义务人：包括所有销售货物或提供劳务和报关进口货物的单位和个人。

(3)税率：此次改革采取了基本税率再加一档低税率的模式。

原总体税负水平为14.3%~14.4%之间，由价内税换算为价外税后税率为17%，低税率为13%，对出口产品实行零税率。

(4)计税方法：以不含增值税税金的销售额为计税依据，实行价外计税的方法。

2.存在的问题
1994年的税制改革取得了巨大的成效，增值税占税收收入的比重比改革前的25%跃至改革后的50%以上，迅速成为我国的第一大税种，并有效的促进了我国经济的发展。

不过在取得成效的同时，依然还是遗留了一些问题：
(1)固定资产无法抵扣。

实行生产型增值税时企业为生产产品购进的机器设备等固定资产在作为产成品销售时缴纳了增值税，但在购进作为自用固定资产后却不得抵扣进项税，这样就并没有消除重复征税的现象。

(2)征税范围不完整。

目前，我国的建筑业、交通运输、广告业等领域征收营业税，在与这些行业相关的生产行业造成了重复征税问题，这样就使我国我国的产业升级及第三产业的发展阻碍重重。

(3)对小规模纳税人的规定。

在基于年度销售会计纳税人增值税纳税人的规模和水平的征收分为两类：即一般纳税人和小规模纳税人。

对一般纳税人实行增值税抵扣计税机制，对小规模纳税人采取简易征收的方法。

这样适应了各自的经营情况，但从整体上看，还存在一些问题，主要是小规模纳税人总体税负较重，且缺乏有效的监督管理机制，使得偷税漏税现象严重。

(三)新一轮增值税改革
1．改革过程
2004年7月1日起，标志着增值税转型试点在东北地区正式启动，增值税转型试点率先在黑龙江省、吉林省、辽宁省的石油化工业，汽车制造业等6个行业开始实行，规定试点企业可以用固定资产进项税额抵减已欠税款，抵扣方式变为全额抵扣，从而促进了企业机器设备的更新换代。

由于前期试点的初步成功，国家又将试点范围扩展到我国中部的山西、安徽、河南、湖南。

湖北、江西6省的26个城市的8个行业，进一步扩大试点范围，为增值税改革的全面实施，积累了更多的经验。

经过多地多年的试点，都取得了不同程
度的成功，从2009年1月1日起，国家在全国范围内推行增值税转型着一政策，从此，我国的增值税就正式由生产型转为消费型。

从试点到全面展开，使我国的征管水平得到了提升，这也为我国增值税的“扩围”改革打下了坚实的基础。

2．改革内容
新修订的增值税暂行条例对已有增值税制进行了大范围的改革，改革内容主要包括如下几方面：
（1）将固定资产纳入抵扣范围，这也意味着消费型增值税正式在全国范围内实行，彻底取代了原来的生产型增值税。

（2）统一增值税税收政策。

对农产品可按照13%的扣除率抵扣，以及运输费用按照7%的扣除率进行抵扣，取消了本已不再执行的对来件装配、来料加工的免税政策。

（3）调整了小规模纳税人的征收率。

原来的小规模纳税人征收率有4%、6%两档，现将小规模纳税人税率统一调至3%。

四、我国增值税目前存在的问题
（一）现有增值税征税范围覆盖不完整
我国增值税的纳税人为在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，明确了征税范围为有形动产的有偿转让及加工、修理修配劳务的有偿提供。

这一征税范围包括了绝大部分第二产业和极少部分第三产业，我国对建筑业不征收增值税而征收营业税，从国际角度来看，绝大多数国家都实行了增值税，包括第三产业，甚至一些发达国家将包括在建筑行业增值税。

而我国增值税征税范围依然将交通。

运输，转让无形资产等行业排除在外。

（二）重复征税问题依然存在
增值税的最大优点是整个国民经济的发展成为一个完整的生产链链后扣除，无论在产品的生产和分配方式，整体的税收负担是相同的，消除双重征税的现象，最大程度的消除了重复征税的现象。

但是在增值税征税范围不广的基础上，未被增值税覆盖到的行业中重复征税问题依然存在。

（三）征收征管成本较高
由于混合销售与兼营销售行为的存在，虽然税法已规定了混合销售行为是以销售额和营业额所占比重的大小为依据来确定是征收营业税还是增值税;兼营销售是要求纳税人分开核算，不能分开核算的由主管部门核定，但在实际生活中还是会存在交叉征收现象，而且增值税由国税来征收，营业税由地税来征收，在对混合销售和兼营销售的征收过程中就会存在利益冲突，这就需要税务机关进行稽查来确定，这就会使国税与地税的征收征管成本提高。

五、扩大增值税征税范围面临的难题
（一）财政收入问题
1994年的税收体制改革以来，建立了增值税是由中央和地方政府共享，并由当地政府征收营业税,如果进行了增值税“扩围”改革，则地方税种的营业税变成了中央与地方的共享税，这将会使地方政府的利益遭到严重损害。

（二）增值额的确定
增值税是对本道环节的增值额征税，而第三产业包含的行业涉及到生活的方方面面，不同行业起差别很大，因此增值额的确定没有一定的规定，不同行业的扣除标准都必须单独确定，这就使政策的制度变得复杂，并且一些行业的增值额难以确定。

（三）税率设置问题
增值税是对增值额进行征税，相比于营业税对营业额全额征收的计税方式，从理论上讲这已经是向公平税负的方向迈出了至关重要的一步，但是由于不同行业的增值率不同，服务业改征增值税后，由于其增值率的不同面临的税负变化情况也会不同，增值税“扩大”的行业增值税改革后会相对增加，为行业的增值税税率将下降，因此如何确定一个合理的税率是增值税“扩围”改革中的一个难题。

六、实行增值税扩围可行路径
（一）分步实施增值税扩围改革
1．率先改革生产性服务业
从我国现阶段的经济结构来看，应对增值税扩围改革实施分步改革的方式，先将与第二产业最为紧密联系的交通运输业、建筑业。

邮电通信业等行业率先纳入到增值税的征收范围中，这样可以重新衔接中断的增值税抵扣链条，进而减少重复征税的问题，其次其他与第二产业联系并不十分紧密的行业可以在第一步重改革的基础上实施。

2．择机改革资产交易等行业
这些服务业与第二产业也有一定的联系，但由于这些行业的增值率相对于其他行业比较高，征收增值税如果税率确定不当就会出现两个极端，一是税负过重，二是对财政收入造成过大的影响，所以为了避免出现这样的极端，更适合待第一阶段的增值税“扩围”改革顺利完成后再将这些行业纳入到增值税征税范围，这样更有利于改革达到预期的效果。

（二）确定合理的税率
增值税“扩围”改革的目的是为了保持增值税抵扣链的完整，减少重复征税，降低纳税人的税收负担，促进产业结构的发展与升级，为了达到这一目标，我们在改革时应遵循改革的基本原则有，首先不宜设置过多档次的税率，其次不增加纳税人的负担，再次不能使国家财政收入大幅减少，这样我们就应该在改革的过程中结合行业的特点及当时的征管水平来确定当时改革的税率，规模比较小的服务业可以比照小规模纳税人的税率3%来确定。

（三）调整中央地方分配关系
如果增值税扩围“改革”后，还按照现行的中央与地方的税收分配比例，将会极大的损害地方财政，因此如何调整中央与地方的分配关系成为了改革的另一重点。

具体措施有：
1、加大转移支付，规范转移支付体制。

对于改革之后，地方财政收入会出现下降的情况，此时中央可以通过加大对该地区的转移支付力度来弥补地方财政的缺口。

2、培养新的地方主体税种。

结合各地区的经济发展情况与产业特征，可以适当提高如资源税这样的固定税源收入的税率，将行政性的收费逐步纳入税收管理体制中，规范地方行政乱收费的情况，业可以增加税收收入。

（四）提高增值税征收管理水平
由于很多营业税纳税人的会计核算制度不健全，对于像增值税一样进行查账征收会有一定的困难，而且由于各地经济水平的限制，可以进行交叉稽核的覆盖面还是比较有限的，因此增值税“扩围”改革对税收的征管水平就提出了更高的要求，应积极推进金税工程的完善、加强税务与其他相关部门信息的共享以及加强税务人员的素质提高和税收宣传来提高我国税收征管的整体水平,以适应增值税“扩围”后对征管水平的要求。

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