存货的会计准则和审计方法——兼评“獐子岛”事件

存货的会计准则和审计方法——兼评“獐子岛”事件

今年 10 月底，就在举国风靡的亲子类娱 乐节目“爸爸去哪儿”第二季刚刚结束播 映不久，

A 股上市公司“獐子岛”又上演 了精彩的续集“扇贝去哪儿 投资者、媒体和监管机构争先抢占登岛先

机一探究竟。一时间，这个不足 公里的海滨小岛，似乎真的成了世界顶级 娱乐大片的拍摄现场。獐子岛突然间被捧 上舆论的风口浪尖源于该公司三季报公 司业绩 “大变脸 ”，由盈利变为亏损约亿元。 万亩海洋牧场发生自然灾害，遭遇北黄海 冷水团低温及变温等，獐子岛虾夷扇贝遭 受了灭顶之灾，价值亿元的底播虾夷扇贝 存货放弃采捕、进行核销处理。在如此惊 骇的原因面前，各家的小伙伴们都惊呆 了。甚至有中小投资者 死要见壳！”

从该事件被曝至今已

半月有余，反观整 ，无疑公司对存货的处理是该事件 最值得关注的焦点之一。根据公司协同海

15 ” ，引得各路 平方 出言“活要见肉， 个事

洋科学家和会计师到现场进行系统调查结果，公司决定对万亩海域成本为亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进行核销处理，对万亩海域成本为3 亿元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备亿元，扣除递延所得税影响亿元，合计影响净利润亿元，全部计入2014 年第三季度。面对这种处理结果，无论是作为一名局内的利益相关者，还是一个只想了解内情的门外看客，似乎都不禁要先问，在我国现行的会计准则下应如何对涉及企业存货业务进行相关会计处理，以及审计师们是如何抽丝剥茧、寻踪索迹地去获取充分适当的审计证据，出具可靠的鉴证报告的。

要想了解有关存货的会计处理和审计方法，首先我们需对“存货”下一个准确的定义。根据《企业会计准则讲解（2010）》的注解，企业的存货通常包括以下内容：

原材料，指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半

成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、 包装材料、燃料等。为建造固定资产等各 项工程而储备的各种材料不能作为企业 存货。

在严品，指企业正在制造尚未完工的广 品，包括正在各个生广*工序加工的产品， 和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚

办理入库手续的产品。

半成品，指经过一定生产过程并已检验 合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完 工成为产成品，仍需进一步加工的中间产 品。

在产品和半成品的主要区别是，在产品 一般不需要入库，而半成品一般需要入半 成品库。此外，在产品一般不能直接对外 销售，而半成品可以。

产成品， 过程并验收入库，可以按照合同规定的条 牛送交订货单位，或者可以作为商品对夕 销售的产品。企业接受外来原材料加工制 造的代制品和为外单位加工修理的代修 rh.

少 指工业企业已经完成全部生产

品，制造和修理完成验收入库后应视同企 的产成品。

商品，指商品流通企业外购或委托加工 完成验收入库用于销售的各种商品。

如为了包装本 企业

商品而储备的各种包装物，各种工 具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品 以及在经营过程中周转使用的容器等低 值易耗品和建造承包商的钢模板、木模 板、脚手架等其他周转材料。但是，周转 材料符合固定资产定义的，应当作为固定

资产处理。

般还会设立“在途物 。一

般企业采用实际成本（或进 价）进行材料、商品等物资的日常核算， 货款

已付尚未验收入库的购入材料或商 品的采购成本，都会通过“在途物资”科 目进行归集。本科指企业能够多次使用、但不 符合固定资产定义的材料，

周转材料，

《讲解》中只做了以上几种分类的解释, 但是在很多企业中 资”

科目

目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算。

对企业存货的审计一般主要追求以下五个目的：保证资产负债表中的存货是存在的（存在性），所有应当记录的存货均已记录（完整性），记录的存货由被审计位拥有或控制（权利和义务），存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录（准确性），存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报（列报）等。

在现场进行审计工作时，审计人员一般会先获取存货科目下总账和明细账，将明细账分门别类的清单（full list ）作为附表

（sub-sheet）列在存货工作底稿（working paper ）的主表（lead sheet ）之后。并每张附表的明细账进行加总与主表相应类型的汇总额进行核对，比较是否会由于加总或者手工调账等原因导致总账和明细账不符的情况。当然，在工作底稿的主表中也需核对上期数是否正确，并列出本期与上期数的变动差额和变动率。对于比较大的变动绝对数和百分比需要在注释表（n otes sheet ）中作详细的说明。在注

释表的开篇，'般都会根据企业所处行业

的性质和经营模式对企业的存货分类进行描述，以及存货的确认方式。根据主表的变动情况进行一般的分析性复核，解释本期数额变动的总体情况以及引起这种变化的主要原因

接下来需要对明细账进行仔细查看，看有没有异常的数字，比如出现负数，即存货红字。一般出现这种情况是由于出库记账的存货比入进账的总额要多，请注意，这里强调的都是账面的情况，因为实际过程中是不可能会出现仓库里的货出去的比现有的还要多的。这主要可能是由于在存货入库的时候，相关人员忘了做入账处理，当审计过程中发现这种问题时，需要找出漏计的相关原始凭证进行账面调整，如果数额特别巨大、发生频率较高，可能就要考虑企业的相关内控是否合适以及执行是否有效了。

在结束了由总账到明细账的审查和明细账的详细审查后，那么问题又来了，审计技术究竟哪家强呢强不强咱还得接着往细里看，那就是这明细账中每一条编号存货的成本究竟是否正确呢，它是怎么得出来的呢有些人说，那还不简单！不就是买来的价格吗可是，这样说准确吗因为，首先在成本核算中就分为标准成本法和实际成本法，