持有至到期投资的计税基础

能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是指债权性投资。

企业将金融资产划分为持有至到期投资时，应该注意如下两个方面。

1.该金融资产到期日固定、回收金额固定或者可确定，投资人不需要承担重大收益风险。

2.企业有能力并且有明确的意图将该金融资产持有至到期。

投资人有足够的财务资源，支持他将投资
持有到到期日，并且在没有发生不能控制或者难以合理预计的重大事情时，投资人不会改变持有到期的最
初意图。

持有至到期投资的初始投资成本，应当按照取得投资时的公允价值及相关交易费用计价。

其中交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其它必要支出。

企业可以设置“持有至到期投资”账户反映该项投资的增减变动。

【例】申宏公司于20×7年1月1日以210184元溢价购入了杨林公司当日发行的3年期、分期付
息到期一次还本的债券200张，每张面值1 000元，票面利率为10%，另外支付相关交易税费300元，该债券于每年6月30日及12月31日各付息一次。

发行时的市场利率为8%。

（1）确定持有至到期投资的利息调整（溢价）金额：
支付的总价款210484
减：债券投资成本200000
利息调整（溢价）10484
（2）购入债券时, 申宏公司应编制会计分录如下：
借：持有至到期投资——本金200000
持有至到期投资——利息调整（溢价）10484
贷：银行存款210484
新企业会计准则将持有至到期投资归为金融资产，并对持有至到期投资的范围做了严格的限制。

准则规定，持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

若企业对持有至到期投资在到期日前处置(没有持有至到期的意图)，则应该将该持有至到期投资重分类为可供出售的金融资产核算。

下面对持有至到期投资按照持有意图的不同，分两种情况对进项所得税会计处理:
一、准备持有到期
新企业会计准则要求对持有至到期的投资持有期间利息收入按照实际利率法确认投资收益。

新
企业所得税法规定，企业持有至到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入，应当按照实际利率法确认收入。

但税法同时也规定，对于国债的利息收入免征所得税。

例1: 2007年1月1日，长江公司以2 000万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。

该国债票面金额为 2 000万元，票面年利率和实际利率均为5%，到期日为2009
年12月31日。

长江公司将该国债作为持有至到期投资核算。

从2008年1月1日起，长江公司适用的所得税税率为25%。

2007年末，持有至到期投资账面价值= 2 000 ×(1 + 5% ) = 2 100万元，
2 007年末，该持有至到期投资的计税基础=2 100万元(因国债利息免税，未来期间可以在税前抵扣的金额为2 100)
该项持有至到期投资不产生暂时性差异。

二、到期日前准备出售
新会计准则规定，企业持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。

如果处置或重分类为其他金融资产的金额相对于该类投资在出售或重分类的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。

按照《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》的规定，对于可供出售金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。

新企业所得税法的相关规定为，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本作为计税基础。

历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间产生的资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。

这就造成了该类金融资产账面价值与其计税基础之间的差异。

例2:长江公司于2007年1月1日从证券市场上购入甲公司的2006年1月1日发行的债券，长江公司不准备持有该债券至到期，所以作为可供出售的金融资产核算。

该债券5年期、票面利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2011年12月1日，到期一次归还本金和最后一次利息。

购入债券的实际利率为4 %。

购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为 1 076 . 3万元，另支付相关费用10万元。

按年计提利息。

2001年12月31日该债券公允价值为1 020万元。

从2008年1月1日起，长江公司适用的所得税税率为25%。

2007年1月1日取得该债券长江公司的处理:
借:可供出售金融资产-成本10 000 000
应收利息500 000
可供出售金融资产-利息调整363 000
贷:银行存款10 863 000
2007年1月5日，收到利息:
借:银行存款500 000
贷:应收利息500 000
2007年12月31日，应确认投资收益= ( 1 000+ 36 . 3) × 4% = 41 . 45万元
借:应收利息500 000
贷:投资收益414 500
可供出售金融资产-利息调整85 500 (414 500 - 363 000)
根据以上处理可以看出，2007年末可供出售金融资产账面价值= 1 000 + 36 . 3 - 8 . 55 = 1 027 .
75万元，公允价值为1 020万元，应确认公允价值变动损益1 027 . 75 - 1 020 = 7 . 55万元借:资本公积-其他资本公积77 500
贷:可供出售金融资产-公允价值变动77 500
所以，2007年末，可供出售的金融资的账面价值为1 020万元
2 007年末，可供出售的金融资的计税基础为1 027 . 75万元
可供出售金融资产项目产生可抵扣暂时性差异7 . 75万元，2007年末形成递延所得税资产7 . 75
×25% = 1 . 937 5万元，计入资本公积金。

2009年1月1日，甲以2044.7万元从证券市场购入当日发行的3年期到期还本付息的债券。

该债券票面
金额为2000万元，票面年利率为5％，年实际利率为4％。

假设该债券为一般公司债券，作出2009年甲
公司对持有至到期投资的会计处理。

1.会计处理
（1）2009年1月1日初始投资时
借：持有至到期投资———成本2000
持有至到期投资———利息调整44.7
贷：银行存款2044.7。

（2）2009年12月31日
借：持有至到期投资———应计利息100
贷：投资收益81.79（2044.7×4%）
持有至到期投资———利息调整18.21。

2.财税差异
财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定，企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。

对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。

即会计与税法都按实际利率确认利息收入，不产生任何差异。

2009年12月31日摊余成本（账面价值）＝期初摊余成本＋期初摊余成本×实际利率＝期初摊余成本×（1＋实际利率）＝2044.7＋2044.7×4％＝2126.49（万元）。

持有至到期投资计税基础＝未来可以税前扣除的金额＝2126.49万元＝账面价值，不产生暂时性差异。

国债利息收入计税基础的理解
2009年11月19日13:00
例如持有某国债，面值为100万元，票面年利率为5％，期限为1年，则到期将收到本金和利息100＋100×5％＝105万元。

按照税法规定，国债利息收入免税，那么5万元的利息收入是免税的。

持有至到期投资的计税基础＝未来允许抵扣的金额，假如未来允许抵扣的金额为100万元，那么纳税所得将是：105－100＝5万元，就违背了国债利息收入免税的规定。

所以，未来可税前抵扣的金额只能为105，那么因国债而产生的应纳税所得额＝105－105＝0，才不需要交税。

所以，账面价值＝计税基础，不会产生暂时性差异，而是永久性差异。