非现场数字化审计与现场审计协同路径创新

非现场数字化审计与现场审计协同路径创新作者：崔竹李培培李璨融

来源：《财会月刊·上半月》2022年第11期

【摘要】非现场数字化审计是“十四五”时期国家审计落实党中央、国务院要求，坚持科技强审、加强审计信息化建设的重要内容。本文通过全面梳理非现场数字化审计现状，剖析其与现场审计之间的协同问题，构建数据、人员和项目管理三个维度的非现场数字化审计与现场审计协同治理影响因素分析框架，其中数据因素是首要因素，人员因素次之，项目管理因素的影响较小。基于此，提出应用非现场数字化审计平台、统筹非现场数字化审计模式和管控非现场数字化审计程序的政策建议，以期对促进数字化环境下审计组织协同创新和国家审计高质量发展提供有益参考。

【关键词】数字化转型；非现场数字化审计；大数据审计；协同治理

【中图分类号】F239.1 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2022）21-0086-7

信息通信技术创新驱动着审计的数字化转型。面对数字技术变革带来的机遇与挑战，国家审计不断在审计理念、审计组织管理（包括人员管理、数据管理等）、审计技术方法等方面进行变革，现已初步形成了“总体分析、发现疑点、分散核实、系统研究”的数字化审计模式，数据审计理念基本确立。近年来随着环境的变化，传统的现场审计方式面临一定挑战，非现场数字化审计的实践进一步深入，其已成为新时期国家审计高质量发展的重要着力点。数字化背景下的管理活动呈现出高频率实时、全周期交互、跨组织整合、多主体协同等特征，线上线下行为日益走向全面融合、广泛联系和高频互动[1] 。适应数字化环境下的管理特征变革要求，将现代信息技术与传统审计业务有效结合，构建非现场数字化审计与现场审计协同的组织模式变革路径，具有重要的现实意义。

一、非现场数字化审计发展现状及其与现场审计协同面临的问题

（一）非现场数字化审计的界定

按照审计人员开展审计工作的地点或场所，审计组织方式可分为现场审计和非现场审计。现场审计是指审计人员到被审计单位所在地开展监督检查的审计实施方式，可方便实施调查、观察、询问、判断、查账等传统审计方法。非现场审计是相对于现场审计而言的，有广义和狭义之分。广义的非现场审计包括送达审计、联网审计、持续审计、远程审计、大数据审计等多种方式。本文所涉及的是审计数字化转型背景下狭义的非现场数字化审计，它是指审计人员在被审计单位或被审计工程项目实地之外，即主要在审计机构自身的数据分析环境下，利用审计机构以往日常采集的数据和围绕特定审计项目最新采集的数据，开展数据分析，并据此对现场审计提供支撑[2] 的审计实施方式。

与传统现场审计相比，非现场数字化审计在国家审计领域的运用体现出“5M”特征（具有更多环节，关注更多主体、更多关系、更多目标和更多行为）[3] 。在功能作用发挥方面，

非现场数字化审计有利于突破资源限制，扩大审计监督覆盖面，是实现审计全覆盖的必由之

路；有利于突破时空局限，提升国家审计对经济社会风险的预警能力，是发挥审计常态化“经济体检”功能的重要途径；有利于突破局部视野，充分发挥国家审计宏观管理职能[4] 。

（二）非现场数字化审计的理论研究和实践

在理论研究层面，美国会计学会主办的《会计新视野》杂志曾于2015年6月出版特刊，从不同层面论证了将数据分析纳入审计工作的重要意义[5] ，利用审计信息标准框架评估了数据技术应用于审计工作的可行性[6] ，分析了审计大数据与持续审计的开展[7] 以及将大数据技术应用于审计工作的促进因素和阻碍因素[8] 。在国内，云计算、大数据对会计、审计的影响不断深入，从数据采集、处理、分析、组织和风险等方面给国家审计带来了挑战[9] 。有学者提出了面向审计数字化平台的审计组织能力成熟度模型[10] ；从成本效益角度和需求供给角度分析了审计模式改进的可行性，从逻辑流程、网络架构和应用架构角度规划了大数据审计模式的路径及评价指标[11] ；提出了审计领域的大数据价值链框架，从审计大数据价值发挥的角色职责出发，阐述大数据审计组织模式的创新[12] 。但鲜有学者从系统论或协同论的角度研究非现场数字化审计的组织困境。

在实践应用层面，近年来各级审计机关开展非现场数字化审计工作的情况较普遍。从审计机关来看， 85%的审计机关开展过包括审前数据分析在内的非现场数字化审计工作；从审计项目来看，各级审计机关开展审前数据分析的项目占总体审计项目比重的均值在50%以上；从审计人员来看， 61%以上的审计人员参与过数据分析工作[13] 。审计署2020年初组织全国审计机关开展的疫情防控资金和捐赠款物专项审计以及近年来承担的联合国审计任务等，都大量应用了非现场数字化审计。山东省审计厅开展的省市县三级联动模式、河南省审计厅的“五个关联”工作思路、天津市审计局的大数据字联网审计等，也是数字化审计组织模式的典型代表。

根据开展数据分析工作的主要场所、时间安排和人力配置等因素，非现场数字化审计与现场审计之间的协同关系可以分为以下三种模式。

1. 以非现场为主模式。数据分析组或数据分析部门利用审计機关日常采集的数据开展非现场数字化审计。对数据分析疑点较多或问题性质较严重的审计对象，通过新设审计项目的方式开展现场审计；对数据分析疑点较少、问题性质较轻微的审计对象，通过现有审计项目核查，或者反馈审计对象自我核查并报告。该模式主要适用于审计机关日常数据采集基础较好的审计领域。例如，天津市审计局搭建联网实时审计系统，通过非现场数字化审计方式，每年实施一次16个区财政决算、100余家市级部门预算，并实现市属国有金融类企业、公共资金和民生资金、重大公共投资项目、市属国有非金融类企业（每两年）等数据审计项目全覆盖。

2. 非现场与现场相结合模式。搭建非现场与现场两套数据分析环境，组建大兵团作战的非现场数字化审计组，利用审计机关日常采集的数据和围绕该审计项目最新采集的数据，在

审计组进驻现场前即开展集中的数据分析，在审计组进驻现场后结合现场数据分析结果进行核查取证。该模式主要适用于审前数据采集较充分的审计项目。例如，天津市滨海新区审计局2015年起在投资项目审计中，运用无人机遥感测绘（RS）、激光扫描等技术进行现场地形地貌地物数据采集处理分析，使用网络实时动态差分技术（RTK）完成激光点云数据坐标系转换，在非现场借助基础测绘资源、利用地理信息系统（GIS）解决复杂环境下大范围绿化苗木数量、胸径和冠幅规格测量等问题，建立了符合审计作业标准的数据采集和分析算法。

3. 以现场为主、非现场为辅模式。以现场数据分析组为主，主要在审计组进驻现场之后，利用现场采集的数据开展数据分析，同时根据分析需要将有关疑点反馈给审计机关，与审计机关日常采集的数据进行关联分析。现场数据分析环境可以分为单机/局域网独立分析、被审计单位数据库直连分析和审计机关数据库在线分析等。该模式主要适用于被审计单位的数据不适宜全部采集到审计机关的审计项目。例如，审计署重庆办在信息化环境较好的金融机构，利用金融机构已建立的数据分析平台与审计署存储的工商、税务、海关、财政和环保数据以及网络公开信息数据进行关联对比分析，查找审计疑点，并通过VISO、EXCEL等软件形成图形化的分析追踪和结果界面，反映审计取证过程。

（三）非现场数字化审计与现场审计协同面临的主要问题

当前，对于如何保证电子数据证据的可靠性和证明力尚没有具体的规定，审计机关通过非现场数字化审计发现的疑点还不能直接作为审计证据，需要审计现场核查证实。而且，非现场数字化审计虽然容易发现大量疑点，但并不是所有疑点都值得现场审计延伸核查[9] 。发现疑点与核查取证的分离带来了非现场数字化审计与现场审计的协同问题。

1. 非现场数字化审计发现疑点的准确率不高。从审计机关来看，各级审计机关非现场数字化审计发现的疑点质量差距较大，经核实确认的疑点占比从10% ～ 90%不等，平均仅为30%左右；从审计人员的评价来看，非现场数字化审计质量处于一般水平（准确率为20% ～50%），特别是基层审计人员反映的非现场数字化审计疑点质量较低（准确率为10% ～20%）。

2. 非现场数字化审计与现场审计的协同性不高。具体而言，从供给侧即非现场数字化审计的角度来看，非现场数字化审计启动时间与现场审计进点时间间隔小、数据分析时间紧、数据分析人员少、数据采集汇总校验时间长、数据分析思路反复调整、疑点核查结果汇总时间长、难以及时分析现场审计新反馈的线索等，导致数据分析形成疑点数量过多、下发时间晚，难以满足现场审计需要等。从需求侧即现场审计的角度来看，现场审计时间紧、核查人员数量少、因怕“走弯路”导致核查积极性不高、因理解不到位而导致核查方向不准、向被审计单位调查取证的时间过长、与非现场数字化审计组反复沟通的时间长等，使得部分疑点未核查、疑点核查命中率不高、反馈时间滞后，难以与非现场数字化审计组有效协同等。

二、非现场数字化审计与现场审计协同的影响机理