论逃税罪

论逃税罪的“出罪”规定：初犯免责的理解与适用

发布日期：2010-04-11

【提要】《刑法修正案(七)》将原来的偷税罪修改为逃税罪，一字之差反映了我国从“国家财政”逐步向公共财政的转变以及立法者对税收本质的认识变化。并且增加了“初犯免责”条款，这是我国涉税刑事立法上的一大进步，能够有效降低税收征纳成本，有利于构建和谐的税收征管关系。本文采用文理解释和论理解释的方法对逃税罪“初犯免责”条款进行解读，分析了该条款适用的前提、要件、时间、对象、范围及其适用的例外。并着重讨论了行政处罚在“初犯免责”中的角色定位，认为对逃税罪的刑事追诉应以行政处罚为前置程序，行政处罚不以生效为必要，以及税务机关未予行政处罚的也应适用初犯免责。

2009年2月28日，第十一届全国人大常委会第七次会议审议通过了《刑法修正案(七)》。该修正案对刑法第201条偷税罪作了重大修改，修改后的条款规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以

上行政处罚的除外。”两高关于确定罪名的补充规定，将偷税罪修改为逃税罪。1

此次修改是在总结改革开放三十年来的税收立法与司法经验的

基础上，立足于我国的司法实际所进行的适时调整，对于打击逃税犯罪，维护税收征管秩序，保证国家税收收入，促使纳税义务人依法积极履行纳税义务，将产生重要深远的影响。

一、立法背景与立法精神

(一)立法背景

在《刑法修正案(七)》出台之前，我国刑法中所称的“偷税”，在外国称为“逃税”，是指公民逃避履行纳税义务的行为。我们习惯上把这类行为称为“偷税”，主要的理由是传统上认为税收具有无偿性和强制性，将税收视为公财产，因此将不缴或者少缴应纳税款的行为列为“偷”的行列。无论公司还是个人，如逃避给国家缴税，就同小偷到国库里偷东西一样。其根本原因在于我国计划经济时期所建立的财政体制是以国家权力为依托、以国家为主体的财政，国家在财政收入的取得上具有绝对的主导性。因此，税收往往被视为国家的应有财产，任何无法使国家取得税收的行为都构成对国家财产权的侵害。“偷税”正是这种观念的应有之物。2

随着我国社会主义市场经济的建立和发展，财政体制从以国家为主体的财政逐步向公共财政转变，税收观念也发生显著的改变。在公共

财政体制下，国家与私人有不同的活动空间，而税收则确立了国家与国民之间平等的交换关系，国家仅有权在国民同意让渡财产的范围内取得税收。按照这种观念，纳税人不缴纳税款的行为是一种类似于违反合同义务的行为，在法律意义上不构成对国家财产权的侵害，与“偷”毫不相干。“偷”是指将属于别人的财产据为己有，而在税收问题上，纳税是从自己的合法收入里拿出一部分交给国家，应缴税款原本是属于纳税人的财产。所以，“逃避缴纳税款”的概念更加符合“纳税义务”是纳税人为公共产品支付对价的本质特征，更能体现公共财政体制下的基本理念，有必要将这种行为与平常概念中的盗窃行为加以区别。《刑法修正案(七)》修订后，我国刑法就不再使用“偷税”的表述，虽然仅一字之差，却反映了立法者在公民财产概念理解上的变化，体现出立法者对公财产和私财产转化程序之重视以及我国涉税刑事立法的进步。3

(二)立法精神

《刑法修正案(七)》对于初犯免责条款的规定，属于一种非犯罪化的处理模式，或者说是出罪化的设臵。4立法机关考虑到打击逃税犯罪的主要目的是维护税收征管秩序，保证国家税收，为促使纳税义务人依法主动履行纳税义务开辟一条通道，因此对于构成逃税罪的初犯，经税务机关指出后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且接受了行政处罚的，可以不再作为犯罪论处。这样的做法较好地体现了我国宽严相济的刑事政策。

通过出罪化设臵，适当缩小了刑法打击逃税罪的范围，在维护国家利益的同时又对逃税罪的构成进行合理的限制。这一方面可以鼓励涉嫌逃避缴纳税款的单位和个人及时主动地补缴税款，有利于缓解征纳矛盾和构建和谐的征纳关系；另一方面也可以有效降低税务机关的稽查执法成本，节约国家资源。此外，初犯免责的规定可以给予纳税人改过自新的机会，有利于维护社会的和谐、稳定、发展，体现了宽严相济刑事政策中“宽”的一面。目前，司法实践已出现相关的案例。例如，来自北京市东城区检察院的信息显示，涉嫌偷逃200余万元税款的王某在补缴全部税款和罚金后，被撤回审查起诉，避免了原本要面临的至少3年的有期徒刑。王某因此成为新修订的刑法中对偷税罪从轻处理规定实施后的首名“受惠人”。5除此之外，全国还有多起依据修订后的刑法进行处理的案例，不少涉嫌偷税者的命运因此获得逆转。6

二、对“初犯免责”条款适用的解读

(一)初犯免责适用的前提——实施了逃税行为

根据刑法修正案的规定，只要采取了欺骗、隐瞒的手段，逃避缴纳税款达到规定的数额及比例标准的，已经构成犯罪的初犯，都可以适用刑法第201条第四款的规定——初犯免责。这里规定的“欺骗”是指用隐瞒事实真相或者制造假象等方法，使得税务机关误认为纳税人具有减免缴纳税款的情形；“隐瞒”是指纳税人隐瞒客观上存在的事实情况，既可以是隐瞒部分事实的真相，也可以是隐瞒全部事实的真相，使税务机关陷入错误，从而使纳税人达到偷逃税款的目的。7

(二)初犯免责适用的条件——补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚

根据《刑法修正案(七)》的规定，对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例标准，已经构成犯罪的初犯，满足以下三个条件可不予追究刑事责任：一是在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；二是缴纳滞纳金；三是已受到税务机关行政处罚。这三个条件紧密结合、缺一不可，只有同时具备，初犯才可以免责。

这里有必要对第三个条件的含义作一些特别的解释。修正案规定，对逃税罪的初犯在补缴税款和滞纳金后，还应当由税务机关给予“行政处罚”，才不追究刑事责任。“已受行政处罚”这不单是指逃税人客观上已经收到了税务机关的行政处罚(主要是行政罚款)决定书，而且更为重要的是，逃税人本人主观上是否已经积极缴纳了罚款，这是判断逃税人对自己已经构成犯罪的行为有无悔改之意的重要标准。如果将“已受行政处罚”理解为客观上受到处罚则没有任何的实际意义。而且，客观上受到行政处罚也无法体现纳税人对犯罪行为的主动补救与悔改，与设立初犯免责的初衷、目的不相符合。主客观两方面都必须具备，缺少任何一个方面都不能免予追究刑事责任。纳税人必须主观上认可并愿意履行行政处罚的内容，客观上在规定的期限内积极主动履行完毕相关行政行为规定的义务。如果纳税人主观上接受处罚，但是客观上没有履行处罚的内容，仍然需要追究刑事责任，可以将其主观悔罪态度作为从轻量刑的情节。因为设立初犯免责的初衷是为了鼓励已经构成犯罪的纳税