税收管理-如何识别企业税收风险的方法

分析税收风险（下）铂略电话会议

2014年4月16日

目录

PART ONE

税收风险分析程序

●分税种构建本企业的税收风险分析识别指标体系

●定期进行指标分析，排查异常指标

●针对异常指标，寻找导致指标变动的经济活动原因

●对照税法，分析是否涉及相关的纳税风险

●查证并进行纳税处理

●正式纳税申报前的再分析

PART TWO

税务机关进行纳税评估、风险应对时，如何提交分析说明报告

●税务机关提示了何种“异常”指标、信息

●进行独立分析

●提交分析说明报告的要点

PART THREE

案例分析

PART FOUR

互动问答

税收风险分析程序

分税种构建本企业的税收风险分析识别指标体系

1.基于本企业或本企业集团涉及的税种，分别每一税种构建指标体系

企业在构建这个指标体系的时候，应该基于自身所涉及的税种，针对税种

的要素（如：纳税人的征收范围、征收对象、征收方法、税率、减免税优

惠等），并考虑企业的经营特点、股权特点、组织结构的特点等分别对每

一税种构建指标体系。在企业所得税的申报表上有关于广告及业务宣传税

指标的附表，税务机关在构建该体系时会连带考虑到增值税性价比的问题。

例如：一个企业有很大的广告及宣传费，付款项时拿什么票，是增值税

还是营业税的票？增值税的票会有6%的抵扣，而如果地税的票或普票，

税务机关可能就要分析原因了。同样地，从企业的角度上也要分析为什么

付的广告费和宣传费取得的是增值税的普票而非专票？为何取得地税的票，

是否因为对方的宣传费没有营改增？

再比如，工厂把快消品进超市时，超市会收取进场费等。之后由于六个

部委不允许收进场费，超市就转收义务宣传费、节庆宣传费、促销服务费

等。那么工厂把款项给超市时，超市给什么票？根据国税发[2004]136号，

超市应该给地税的票，服务业的票。可营改增后，有人认为这属于营改增

项目，应给国税的票；而有人认为从136号文到目前为止，并未因营改增

而废止过条款，所以超市给地税的票也是正确的。这就是由一个企业所得

税的指标与增值税的一个指标的横向逻辑问题。

2.不同税种的指标具有何种内在的关联性

企业所得税申报表上工资薪金自测与个人所得税申报表，做全员全额扣缴

申报，不管员工交不交个人所得税，公司都要把他的工资薪金额申报给税

务机关，如果两个数字对不上，税务机关就会回来找你。因为这里面可能

有工资薪金指标，会有劳务用工，即企业所得税的工资薪金可能包含劳务

用工的薪金。这些劳务用工的个人所得税是在派遣单位、劳务公司扣掉的，

并非在用人单位扣掉的。所以很有可能个税的工资薪金自测与企业所得税

的工资薪金自测总额不相符。

税务机关首先构建了一个横向的税种与税种之间关联指标的比对关系。

从企业的角度上构建这个指标体系，有一、二、三层。每个税种的指标体

系的层次在纵向有什么样的逻辑关系？横向是什么连带关系？在分税种构

建了金字塔状的指标体系后，还要关注每个税种的指标体系关系，有哪些

指标具有映带关系？

税收风险分析程序

定期进行指标分析，排查异常指标

1.设定一个标准值、预警值、中位值或者设定一个排序方法

有学员提出希望铂略给出一些分行业的税负率方面的税控指标，很遗憾，

没有办法把指标全部展示给大家，因为没有一个行业的税负率指标或者是

毛利率指标在全国是统一发布的。国家税务总局曾出版过分行业的纳税风

险的评估指标的书籍，涉及到一些税负率指标也是反复强调是参考使用。

原因就在于每个行业在不同的阶段，税负率的变化都是不同的。比方说

房地产业在09年一度很萧条，可是到09年下半年四万亿投资以后，爆发

性地增长，疯狂增长了一段时间以后目前又陷于萧条。它的间断性的毛利

率、税负率是在变化的。另外，税收的变化（财务绩效和税务结果方面）

有滞后的效应。譬如说09年业务疯狂的时候，在税务上不见得能立刻反

应出来。每个行业都有细分行业，每个企业涉及到细分行业有交易的环节

到底是在生产环节、批发环节还是在零售环节？批发环节有一批、二批、

三批，所以税务机关没办法给出一个绝对权威的一个预警值。

据了解，税负率和预警值指标已细化到落地时都以县区为单位。例如浙

江的工业区主要做机械加工，对于这一片机械加工或者汽车零配件加工的

这些企业，掌握怎样的经营规律，如何控制？这些企业的废料占比收入是

多少？根据这个区域来设定一些控制指标。再比方说，在江苏的吴江，主

要是些做喷气式机、喷水式机的厂，这些企业的能耗是怎样的？一定的能

耗投入之后，形成了怎样的产能和产值？这类标准值区域性特征很强。所

以当企业在设定区域的预警值时，应该参考税务机关或者横向了解税务机

关或其它企业对这个区域的了解情况。

但在设定这个标准值时还要考虑企业自身的特点。有时企业设定一个标

准值或中位值，就是将企业前12个月的排序，取排在中间的值，即中位

值，然后将当月的税负率和该中位值相比。或者前3个月、前12个月的平

均税负率是多少？当月的税负率在该月的动态趋势中是处于一个偏低还是

偏高的水平？所以企业自己设定这个平均指标时，首先要立足于自身并参

考横向情况。

有时就在设定标准值时用排序的方法，即将管理费用、销售费用中增长

最快的一些明细项目由高到低进行排序，其中增长最快的可能就是风险最

大的。在设定这些判定异常指标时，要注意企业判定问题的角度与税务机

关考虑问题的角度是不一样的。税务机关在分析指标时会基于风险点，设

定的指标是不一样的。

税收风险分析程序

定期进行指标分析，排查异常指标

例如，固定资产的周转率是高好，还是低好？

一般都认为固定资产周转率越高越好，因为代表了使用单位的固定资产创

造了更多的价值。如果一个企业的固定资产率下降，那么这是一个风险点。

税务机关会设定一个固定资产周转率的预警值。例如以月为单位，当

2014年4月的固定资产周转率比2013 年下降了30%以上时，就把这个当

作一个风险点，把它跳出来。或者2013年的固定资产率比2012年的固定

资产率下降了20%，那么这也是一个风险点，跳出来。

税务机关的逻辑是：固定资产的周转率下降要么是在固定资产总额不变的

情况下，企业的收入增长趋势放缓就意味着固定资产有大量的闲置。固定

资产会出现闲置可能是因为收入增长速度没有下降，而保持了原有的增长

速度，但是固定增长速度增长加快，也就是说明13年进行了大规模的固定

资产更新、扩建、改变，导致它的余额急剧上升。而企业固定资产大规模

的上涨说明企业看好这个市场的前景，市场需求放大。而税务机关的逻辑

是现在的固定资产在增加，收入为何没有同步放大？所以，税局认为固定

资产周转率急剧下降是有风险的。

同样地，针对收入和固定资产的指标，如果一个企业固定资产的周转率急

剧地或持续地上升也是有问题的。例如，税务机关对营改增企业要进行专

项检查，重点要查的是运输企业。现在发现江西等运输企业没有任何运输

车辆或只有一两辆，一年的营业额却有几千万、上亿，固定资产周转率就

很高。税务机关可能认定这些企业利用营改增中得到的块增值税返还给地

方的这一个漏洞虚开票；或有的地方为招商引资，纵容这些企业虚开票、

倒票卖票。这些企业是另外一个极高监控的风险点。

2.定期

指标没有固定的标准值，高于它就一定正常，低于它就一定不正常。要从

公司的特点来考虑如何设定监控的一个值域，超过这个值域就要分析原因。

进行定期指标分析时要设定一个标准值。定期有三层含义：

①第一是要固定分析行为的窗口期：这和每个税种的申报周期有关系。所谓

的窗口期就是多久分析一次。例如，增值税是每月分析一次；企业所得税

就要考虑究竟是一年分析一次还是每季度分析一次。对于有些小税种，国

家没有规定如何申报但各区域有所规定，那就要定期分析。例如地方规定

房产税半年交一次，到半年后企业要设定一个值。如果房产税税负率为零

就要提醒自己房产税还没交；如果交了房产税，也需要半年观察一次税负

率发生怎样的变化。

税收风险分析程序

②设定观察分析各指标的起止期：如每月算测增值税的税负率需观察它的动

态趋势，第二步要设定的是观察连续3个月还是6个月的。税务机关一般观

察增值税连续3月税负率的变化，如连续三个月几乎零申报，就认为异常。

③设定分析指标对照比较的基期：环比，例如四月份的税负率与三月份相比

较。有的企业具有季节性的特点，所以环比总是科学有效的。有时与

2013年1月份同期去比，就是说设定一个比较的基期。

针对异常指标，寻找导致指标变动的经济活动原因

①因经营状况变化导致指标变化

假定房产税缴税周期为半年，半年分析一次，2013年上半年分析了一次

税负率是多少。

一般来说房产税：

每个月的值相加，比方说就是上半年6个月的加起来再除以6就等于上半年

6个月连值的平均余额。

下半年用同样的方法得出新的税负率，发现税负率变了，因为即使是下半

年起了新房子或搬了旧房子，房产税按原值（比方说打七折）*1.2，都要

加上或减去原值，因此税负率应是等比例变化。为何下半年的税负率增加？

是因为经营状态的变化：下半年交房产税时有出租房产的行为，门面出租

导致大量租金收入。门面会计原值很低但因在闹市区出租，租金很高。

在税法上面反复强调，例如在增值税上价格明显偏高偏低而无正当理由，

税务机关有权调整。有正当理由是指标的变化是由经营状况客观因素的变

化所导致的。例如在企业所得税法上，对纳税人进行反避税调查有兜底的

条款，关联交易的价格无合理商务目的导致国家税收减少或延缓的，税务

机关有权调整。无合理商业目的就是没有合理的经营状况的支撑。再比方

说企业所得税税前购置强调合理性，又称为实际发生，就是和经营状况的

变化有没有关系。

税收风险分析程序

②因管理变革而导致的指标变化

这个管理可能是外部的宏观监管，如：审计部门的检查、财政部门的检查

甚至是纪检、侦监部门的检查。内部就是企业内控，会导致指标的变化。

譬如习总书记执政后强调反腐和例行节约，大量的国企、金融机构、国有

控股企业上面的业务招待费急剧得下降。其中，一部分是指标的绝对额下

降，即由于有外部的管理或和内部管理，费用发生真实的下降。另一部分

是结构性的变化，即此长彼消：有些企业在这种外部监管严厉的环境下，

尤其是国企、国有控股企业及外企可能会做一些转移。即将大量交际型费

用转嫁给从事市场推广服务的公司来承担，导致业务招待费之类的费用下

降而义务宣传费市场推广费上升。

③因融资需要导致指标变化

上市、发债或去银行贷款，这些机构对企业的财务指标有些门槛。达不到

就无法融资，所以企业可能会顺应这些需求因而修饰了一些指标。

④因财务目标导致了指标变化

例如税务机关发现一家企业的研发支出余额较大。分析其账面情况后发现

13年研发支出有一亿，现结余将近五千万，另外五千万的一小部分进了管

理费用，还有相当一部分进了无形资产。而以前这家企业的无形资产，尤

其是自己研发的无形资产是未资本化的。为何在13年有这个结果？实际上

对该企业而言是基于其财务目标，因13年整个经济环境不好，上市公司的

财务压力很大。因此该企业把相当一部分研发支出转入无形资产，不影响

当期审议。第二部分挂在研发支出里，说研发活动还在持续进行中，成本

还没出来，所以当年不能从研发支出里转到管理费用中，不经常去审议。

税务机关关注这个主要因为该企业可能要加计扣除，有可能是一个高新技

术企业，税务机关会分析这家企业在这些指标上的处理，在税收政策上审

视这些财务行为。

⑤税务目的导致指标变化

即企业自己进行的税收筹划的安排。理所当然，相关指标会发生显著变化。

对照税法

我们可以把找出来的原因对照税法：

第一种是税收原因：即基于税收的目的做一些安排导致指标变化。

第二种是基于非税的目的，不做了这些安排基于真实的经营活动、管理的求，融资目的、财务压力等，而非为了节税、避税。税收筹划分为良性和恶性的、积极和消极。那如果是基于税收目的的，就要分析那些恶性、消极的税收筹划的违法程度有多高。如果判定出是良性的，就是纳税人自己的权利。那如果是基于非税的目的，即本不想钻国家空子，但由于其他原因导致了这个结果，要考量是否会引起税务机关的关注？

税收风险分析程序

在分析是否涉及相关纳税风险时，分两方面考虑这个问题：

对业务形态不作任何干预，过去的那些行为适用税法及税收结果是什么？会产生什么样的税收结果？如：发现企业往来款的指标有很大变化，企业的其他应收款、其他应付款有很大的余额。就是和其他的关联企业或者无关联企业有资金的拆借等等方面的关系，会有怎样的税收结果？

这就要分析其他应付款余额，例如，保证金，保证金打过来有没有税的问题？

对照税法，房地产企业要在买房人的保证金打过来时就交营业税和土地增值税。对照税法后就知道这种经营上的安排会有这样的结果，那该企业要不要预交企业所得税？这就要看企业是否和买房人签了合同，签了合同就要预交企业所得税，没签合同则不预交。

譬如其他应付款是别人借钱给该公司，借款者分为关联方与无关联方。对于关联方的话，没有付利息有没有问题？如当一个企业资金紧张，关联方或某公司前来帮助有没有税收风险？又如不付利息给别人，即放弃了财务费用在税前扣除的机会。不少缴税的话税务局不会来找该企业，但会找关联方，有多大的风险要去对照税法。税法表明一个企业将资金借给他人，若收取利息，利息要交营业税和所得税。

那如果一个企业借钱给他人不收取利息有没有问题？税务机关有没有权利核定他交营业税和企业所得税？首先要看对方是什么企业？如果是国内企业，那么税法（国税发[2009]2号）认为双方税负一致，关联交易包括转让定价不会导致国家税收实质性的减少，可延迟，故税务机关可以不进行转让定价调整。只要是境内的两个关联企业就可以不做调整。那什么叫税负一致？如果双方都是盈利25%，但一方收到财政补贴、税收返还，另一方正常缴税的，一方有盈一方有亏不算税负一致。一方企业所得税是查帐征收，一方是核定征收，也是不算的。

所谓的对照税法即对照税法含有的所管执法机关的税务口径。在营业税条例和配套的所有单向文件中并没有规定，一个企业把钱借给别的企业不收利息，税务局有权核定这利息收入。有的税务机关就按照征管法，征管法说关联企业不合理定价税务机关有权核定。那么这就产生了两个法的体系，一是实体法（就是营业税条例及配套的规范性文件）；另一个就是征管法，又叫程序法。程序法中有规定税务机关有没有权利核定，而实体法里没有规定。综合判断下来，只要是境内的关联企业把钱借给该企业，确实双方税负是一致的，对于该企业就没有风险，关联企业的风险也是相对可控的。

如果以自然人借了一个亿或五千万给该公司，不计利息有没有问题？因为税收征管法规定的是关联企业，自然劳务工不属于关联企业。按照征管法税务机关没有权利核定，所以表面上双方没有责任。但实质上可能会有问题，税务机关可能会怀疑这个人哪来这么多资金？该企业是否有帐外经营？

税收风险分析程序

当然有时企业分析下来认为有问题，能不能改造和完善这个业务流？如现

分析出应收账款或其他应付款有很大的余额。其他应付款有一千万，发现

是一个房租或和房租相类似的业务。比方说，房地产企业把地下的车位使

用权卖给别人，将未来20年的停车权卖掉，把这个费用收上来时他就借银

行存款贷其他应付款、预售款。税法规定这是租金性质。营业税规和细则

规定，不动产的资金在收到时就要把营业税租金一次性交掉。很多地方规

定在预售款收到时也要将房产税一次性交掉。假定该款项是13年上半年收

到的，该企业交税只是把13年按照全责发生制转为主营业务收入或其他业

务收入那部分对应的营业税和房产税交掉了，剩下的其他应付款余额并未

把其余两个税交掉。这是有风险的，那怎么来改造和完善该业务流程？从

企业经营的角度上，把对方的钱拿到手不可能再退还，资金到手就一定要

交税，而现在交税就形成了滞纳金。

第一种就是赶紧把税和滞纳金交掉；第二种可能是愿意交税但不想交滞纳

金。这就要看该企业能否和对方在业务流程上做一些改造。比如和对方的

合同能不能改签，将原来的那笔钱作为保证金？双方约定从14年正式转为

租金，即就把纳税的义务延到今年。

请注意，房地产企业，如果卖房子所收到的诚意金、定金、认购金，税务

局要求在收到时就把营业税和土地增值税要预交掉。但对于租金，如果还

未成为租金合同里所约定的则不用预交的，因为法律上没有成立，并未成

为租金。如：现在把A这个房子租给B，需要装修，现在要求B交100万保

证金。B先进场装修，没有破坏房屋的结构，经过半年验收且验收合格，

租赁关系才成立。如果B未按照要求装修，那么半年后就没有租赁关系。

租赁收取的保证金要不要预交营业税和房产税？通过合同修改把租赁合同

变成保证金合同，14年再签该租赁合同将其转为租金就合理地把纳税义务

延迟到了今年。要改造和完善业务流不能只针对一点，要看一个流程。当

时他付钱时除了合同以外，B还有付款人，A有收款人。汇票上写得是保

证金还是租金？13年有没有出审计报告？审计报告上面其他应付款这余额

这一项，会计师在披露时披露的是保证金还是租金？如果已做租金的披露

且收付款凭证、银行的水单都说是租金，那基本没有改造的可能。如果没

有空间来改造这个流程，就去交税和滞纳金。继续不交被查到就会被罚款。

5.查证并进行纳税处理

查证要从业务流、物流、资金流、财务流、票据流角度收集和组合证据等

角度来看最后能形成怎样的支持性的结果。如果能够形成有力的结果就不

需要做纳税处理；反之就要进行纳税处理。纳税处理无非就是重分类（这

一类费用或收入分类成另一类费用或收入）；要么就是调整（纳税调整）

进而做纳税申报。

税收风险分析程序

6.正式纳税申报前的再分析

即做了补税申报后，分析：

①税收指标是否恢复正常？比方说原来先税负率比较低，经调整后上升，

是否就不会引起税务机关的一个关注？

②有没有干预某些指标、导致其他指标变化？

③有些未作修正的指标是否获合理的逻辑与证据支持？准备做重分类和

调整、把申报表重新填出来决定交税。但在正式从系统上报给税务局

前还需要进行分析，等指标都正常后，再提交申报表。

税务机关进行纳税评估、风险应对时，如何提交分析说明报告

税务机关提示了何种“异常”指标、信息？

1.确认税务机关提示了何种“异常”指标、信息？

①对于税务机关提示的问题指标，企业是否已经作过分析？如果已分经析了，

那么心里就有底了。

②有时税务机关提示的“问题”与本企业所认为的“问题”的性质、趋势和

量级上有差异，在这种情况下就要关注了。

例如，税务机关发现某企业申报了很多6%的进项税抵扣。税务局从系统

发现该企业抵了大量广告费，但企业所得税申报表上的广告费在附表上数

值很小。一般而言。增值税抵扣了六百万广告费的进项税就表示进成本的

广告费有一个亿。可是企业申报表上的附表上的广告费只有两千万。

企业有没有关注过这个指标异常？该企业关注过但从来没未抵扣过这个，

而今年抵扣了。税务专员仔细分析过该企业跟别人是否有签合同、款项是

否支付、对方实际上有没有做该广告、广告费发票是否合规？该企业分析

这个问题主要是从合同流的构建、资金流的支付、票据的合规性等角度来

看的，认为没有问题。可税务机关发现这个问题是因发现增值税和所得税

的不一致。这时税务机关可能有各种猜测。例如，该企业2013年10月份

打的广告，就一次性把发票拿到手。但这广告是一年的，会持续到2014

年10月的。所以按照权责发生制，在会计上，13年只能进两个月的费用，

也就是两千万，还有八千万到14年入账。那么在企业所得税申报时就申报

两千万，所以增值税和所得税不一致也就可以理解了。

该企业或许也分析过这个问题，但认知和税务局的不一致，税务局可能会

认为这个事实企业是有道理的但会有税收风险。在增值税发票文件（国税

发〔2006〕156号）有明文规定，增值税专用发票应在业务实际发生后

才能开。还没做广告，业务未发生，广告方开普票还可接受，开专票是有

问题的。税务局可能会认为对方提前出票，开了票即违规，而该企业这边

进行抵扣就有很大问题。

另外一个猜测，某集团现以某公司或总公司名义打广告，分期付钱开票，

这没有问题。但该集团下有50个分支机构或法人公司，现该集团自己承担

一亿广告费中的两千万，剩下的八千万由兄弟公司承担。在会计上，当这

些兄弟公司分摊这个成本时，该集团就红冲了。其账面上进的成本就两千

万，可进项税全在集团公司这抵是有风险的。因为一个企业承担的进项税

必须与自身企业活动有关系。那八千万分配给其他公司时，向他收钱时有

没有记6%的销项？如果记6%的销项，势必要开票给他们抵扣。给他们这

个票有没有风险？因为该集团公司并未帮这些公司打广告，仅作为广告集

中代理，那是否具有广告集中代理资质？税务机关的系统能否让该集团开

出6%的增值税专用发票？这些就是税务局评估分析到的问题。

税务机关进行纳税评估、风险应对时，如何提交分析说明报告

③有些税务局提示的指标，企业事先未曾分析过、未意识到，没有心理准备。

企业很可能疏忽并未做相应的税务处理。例如：某外商投资企业资本公积

减少，股本增加，是因为该企业做股改，把资本公积、盈余公积转股了。

盈余公积和利润转股时，替外国投资者（非居民企业）扣缴10%的预提所

得税。该企业认为资本公积转账股本不涉及非居民企业所得税，但税务机

关认为是有的，因为资本公积含有资本溢价、股本溢价及其他资本公积，

而其他资本公积与盈余公积类似，转股都会涉及预提所得税问题。即使是

资本公积、股本溢价也会涉及所得税问题的。

譬如某中外投资企业原来是外商独资，外方100%投资了1000万人民币。

后来中方企业和他合资，占股50%，外方提出必须斥资1800万。以1000

万做股本，800万做资本公积。现在该公司进行股份制改造，800万拿来

转股，当中300万转到外国投资者名下（因为后来还进了其他股东）。税

务机关可能认为外方占了便宜，因为这300万来自于中方企业原来溢价出

资的部分，现转到外方就成了他的非居民所得，应有预提所得税问题。

再比方说，税务机关对纳税人进行增值税评估时有一个指标，即供应商数

量。因为在其系统里可以看到企业经常抵扣进项税的供应商是谁，谁开发

票过来。税务局有个假设，就是一个成熟企业的供应商是稳定的。如果一

个企业的供应商反复变化，毫无规律，税务机关就会产生怀疑。

进行独立分析

税务局提出问题是监控企业的一种思路，不见得就一定有问题，但是他现

在提出一个平时企业忽略的问题，企业就要去揣摩他的意图。自己的业务

场景是否有违规，有无税收风险？首先对该异常信息、指标要做反复考量，

再按照上述六个流程做独立分析。这些指标是否有显著的变化以及导致变

化的原因？如果有瑕疵，能否自我补救？补救不过就交税，交税后是否

就正常？如果有些跟税务机关的认识不一致的，究竟是谁的正确也要做独

立分析。税务分析和税务评估，纳税人一定要重视。

提交分析说明报告的要点

1.有问题且确定需要补税：这免不了有滞纳金。现行的法律上，从没说过纳

税人自查主动补税交滞纳金就一定没有罚款。纳税人同意纳税，但罚不罚

取决于当时少交、迟交、不交这笔税款有没有触犯到《税收征管法》第六

十三条当中四种情形，即：账面上有无虚列收入、有无伪造凭证、有无隐

瞒收入、有无虚列支出、有没有税务局已经通知申报却还未申报，有无编

造虚假的依据（就是有没有编造虚假的纳税申报表）。

税务机关进行纳税评估、风险应对时，如何提交分析说明报告

犯错一种是可能是对这个税法不了解，第二个是主观上的疏忽，而非主观

上的故意。例如资本公积转增，其他资本公积转增和股本溢价转增到底要

不要交资本公积？在国税函[2010]79号文中，资本公积转增时，其中的

股本溢价或股票溢价转成股本不视为分红，投资成本保持不变。所以当税

务机关提出资本公积转增就要交预提所得税，企业可以说股本溢价这一块

没有问题，但没有想到资本公积里还有其他资本公积，即接受捐赠、应付

不付的款项。当年该企业转到其他资本公积里，确实要交税的，包括盘盈

等。这是一种疏忽，不知道税法有这种要求，所以要求来补税、交滞纳金，

免于罚。那么补税后这个指标对税负已匹配正常，就没有问题了。

2.有问题但不准备补税。关键是能不能完善业务证据链。要注意在向税务局

反馈分析说明报告及表态交税数额前，应先把业务证据链做实。不应仅仅

说都没问题，如果这时评估部门把案子交给稽查，上门来查，企业就措手

不及。所以一定要把证据链完善后再向税务机关表态，他所提的问题是由

于什么原因导致。

3.没问题，无需调整。

①确定业务真实。例如，怎么证明资本公积是股本溢价？举证材料就是注册

会计师的审计报告。

②确定适用税法正确。就是标出79号文是怎么说的。

③说明透彻。有些东西是柔性的。例如关联交易定价是高还是低要说出道理。

比如做资金池，利息一般会比同期同类银行的定期存款的利率高。从资金

池里借钱时利率会比同期同类银行贷款的基准利率低。这个高或低没有绝

对精确的一个标准。钱存进去会比银行利率高是因为如果资金池里利率不

高就不会存进去，不如存在银行。反之，如果从资金池里借钱利率高于银

行就应该从银行借钱。

案例分析

业务场景：

A公司生产大型通讯设备，同时为对方提供安装和技术咨询服务，近期无固定资产改扩建计划。产品内销，生产制造周期一般都在12个月以上，设备本体均在A公司所在地制造，由A公司负责运达客户现场，采用分期收款方式。

A公司与客户就每一单交易分别签订合同，对设备价款缴纳17%的增值税，对安装费部分在项目所在地缴纳3%建筑业营业税，对技术咨询服务部分缴

纳6%的增值税。

剖析：A公司如何构建和运用增值税风险分析指标体系？

设计分析指标体系

1.一层指标：

①当月增值税税负率=每月应交增值税/当月申报表销售额

要有时间窗口，即要定期。那定期到底是一年，一季度还是一个月的税

负率。首先设立了当月的税负率，当月增值税税负率=每月应交增值税/

当月申报表销售额。观测方法及窗口期：连续三个月的滚动分析。

②前12个月增值税平均税负率= 前12个月合计应交增值税/前12个月合计

申报表销售额

这是一个滚动计算，将当月税负率与平均税负率进行比较。每月的税负

率在企业中有时不准确，貌似异常但可能并不异常。因为做大型通讯设

备生产和技术服务，前期会采购大量的核心零部件，形成大量的进项抵

扣，而出货时是一次性的出货。如果采取预收款的方式，在税法上规定，

销项税的时间是在发货的当天，但是采购零部件一定在先，所以会产生

现有进行后又销项的情况。在制造的前期，税负很低，而到了出货时，

税务会突然变高。这时就会用到前12个月增值税平均税负率。

2.二层指标：

①销售毛利率=（当期增值税项目销售额-当期增值税项目营业成本）/当期

增值税项目销售额

●当期综合销售毛利率

●各订单产品毛利率

因为是经营通讯设备的企业，产品销售、技术咨询服务都是交增值税，

安装服务交营业税，会形成特殊的结构。按照增值税、营业税条例细则

第6、7条，还有国税总局2011年第23号公告规定，纳税人销售自产货物

同时提供安装施工，但前提是取得主管国税机关出具的商品属于自产的

证明。该企业是工厂，也有自产证明，那么兼营没有问题，在会计上的

总营业务收入可一份为二。一部分是增值税销售额，一部分是营业税营

业额。增值税的指标，在毛利率上不能够用整个主营业务收入和整个主

营业务成本区匹配来算毛利，再以此毛利分析增值税。

案例分析

算销售额时，销售额是增值税申报表上的还是会计报表上的金额？如果

该企业是会计上按照确认会计收入结转会计成本的，他确认会计收入时

不一定交增值税。销售大型设备的企业缴增值税有多种可能。

其一，按照预售款方式，即在发送商品时一次性交增值税、申报销售额。

会造成会计收入在前，税收上的销售额在后。

其二，可能采用分期收款，每次收钱开一次发票，那就又不一致了。分

析毛利是否正常一定要统一，例如都取会计报表上的。

毛利率可以是综合毛利率也可是单产品毛利率。销售产品走的是订单制，

把订单综合在一起是一个指标，分订单的又是一个指标。分订单主要是

比较各个订单的盈利能力。

②存货周转率=当期增值税项目销售额/当期存货平均余额

存货周转率非常低，就意味着他还未交货、开票，但是采购了很多存货

进来。存货周转率很高就代表相反。

而分析宜取申报表上的，因为要对应销项税额。

③各订单项目技术咨询服务收入占比=技术咨询服务收入/订单全部收入

额；或当期技术咨询服务收入占比

④各订单项目营业税应税服务收入占比=营业税应税服务收入/订单全部

收入额；或当期营业税应税服务收入占比

⑤进项税额转出率=当期进项税额转出额/ （当期增值税申报表销售额

+营业税申报表营业税）

⑥（增值税申报表销售额+营业税申报表营业税）与同期会计报表营业

收入总额去核对

⑦（年度增值税申报表销售额+年度营业税申报表营业税）与年度企业

所得税申报表收入总额进行核对

生产大型设备等企业，只要生产周期较长，税务局几乎都要关注流转税

的销售额、营业额，所得税的收入总额与会计报表上的收入额三个指标

横向的对应关系。这三个指标相等是不正常的，不等才对，但是不相等

在税务局的系统里会跳出，向企业来询问理由。

1.三层指标：

①材料成本率=当期原材料投入成本/当期生产成本借方发生额

在这些企业中，材料成本占总成本很大。消耗一般不会上升，如果占比

上升，一般是由于价格的上涨。所以材料成本率如果高了，要分析到底

是量的原因还是价的原因。

案例分析

②运费抵扣率=当期运费进项税额抵扣额/同期进项税额抵扣总额；或运费

进项税额抵扣额增长率。

有的企业要把运费指标提前，他的产品的价格很低，运费很高，占总成

本占比很高，税务局比较关注。

③固定资产抵扣率=当期固定资产进项税额抵扣额/同期进项税额抵扣总额

如果一个企业未来或当期有大规模扩建和改造计划，有大规模地投入，

固定资产的抵扣率需要提到二层指标。

④采购6%税率服务项目抵扣率=当期6%税率服务项目进项税额抵扣额/同

期进项税额抵扣总额

这个企业如果有设计，有无分包给别人？有的话就有6%的进项抵扣。

⑤收入增长率=（本期收入总额-上期收入或上年同期收入总额）/上期收入

或上年同期收入总额

这个收入增长率和存货周转率向匹配，存货周转率下降时，到底是收入

下降还是存货增加

⑥预收款项增长率=（本期末预收账款余额-上期末预收账款余额）/上期末

预收账款余额

当收入下降，预收款增加，这就有问题了。

第四层有人均产值、能耗指标，可进一步作为三层指标的补充。当然这三层能够分析到，那么增值税方面大的风险就能够把控住了。

2013年四季度未申报前的定期分析。结果：

1.连续三个月增值税零税负（有问题）

2.毛利率无异常变化

3.存货周转率大幅下降

4.会计报表收入与申报表收入数一致；（增值税的）收入增长率指标逐月

下降；预收款项余额上升

这种反向趋势提示了风险

5.各订单项目技术咨询服务收入占比大幅度上升；连续三个月营业税应税

服务收入综合占比上升

6.运费抵扣率上升

其他指标无异常。

寻找原因：

1.集中采购导致存货增加、生产成本借方余额上升，进项税额抵扣额急剧

上升。这也印证了周转率大幅下降，因为收入没有增长，存货增加。

案例分析

2.因客户年末资金困难，未能如期收到进度款，未确认收入，也未确认增

值税销售额。未能如期收到进度款是指设备本身的进度款没有收到，也

就是没有开票。预售款收的是安装工程的预售款。

3.按完工进度确认了安装业务的营业收入。

在增值税销售额上是不收钱不开票，所以增值税的销售额的比重下降。

而安装劳务是按照安装进度确认收入，这一块是收了预售款，规定收钱

时就要交税，就按照完工收入确认营业收入，故营业税收入占比提高。

4.营改增后，与客户洽谈后对方同意A公司将咨询收入单独计价。合同洽谈

可做成混业经营，即17%的货物价款和6%的技术咨询。其客户是电信企

业，而电信企业目前没有营改增，到底是开17%或6%对下家没有影响。

然后查出是因为本期确认的收入中有前期已完成项目但未收费结算的。

5.本期集中支付运输企业运费，取得营改增后专用发票。营改增前是抵7%，

营改增后取得增值税专用发票后抵扣11%。

对照税法

1.税法关于纳税义务产生时间的相关规定——

①增值税条例细则中关于分期收款的规定

只要是在合同上和对方约定是分期收款，就要按合同约定的金额交增值

税，不管有无收到。

②营业税条例细则及营改增政策中关于应税服务纳税义务时间的规定

对于建筑业，预售款收到时就要申报营业税。如果是安装工程，就要分

阶段、按进度确认营业税的营业额。如果是交增值税，纳税义务有两个：

其一是按合同规定的日期交税；其二，在无规定收款日期情况下，以收

款日期为节点交税，例如技术咨询费。

③过渡期政策的规定

2.税法关于混合销售和兼营业务的相关规定

3.税法关于混业经营业务的规定

查证问题，采取措施

1.与客户签订延期支付货款的补充合同

2.查证预收账款余额上升原因是预收安装工程款，确定申报缴纳营业税款

3.本期确认的收入中有前期已完成项目但未收费结算的，其中属于营改增

前已到约定收款日的，仍应开具地税发票，缴纳营业税；

案例分析

例如某企业2013年8月1日开始营改增，9月份开了技术咨询收入六个点，

收入开了一千万，提了六十万的销项税。结果发现一千万的收入里面有

上半年的已做的的业务，而且合同要求结算的日期是13年6月30日。对

应上述分析，营改增纳税义务有两个，这个例子对应的是第一项：按合

同日期交税，即在2013年6月30日交税，交的是营业税。现在拖到了9月

开增值税发票给下家，就是虚开。应该用红票冲掉，仍应该开地税的票

给对方。除非和对方再签补充合同，把约定日期改至2013年8月1日以后，

并且确实这收入上半年没有收到。对这个企业不适用。

4.部分进项税额专用发票暂不认证，延缓抵扣

这样一来当期销项会大于进项，不会出现三个月零申报的情况，也不会

在税务机关的系统中跳出。

5.从业务部门获得技术咨询服务报价、谈判资料，确定定价方法：成本加

成法，自评方法的合理性。

为何从销项中取出一块交营业税，交营业税的价格、技术咨询的价格怎

么定出来的、业务部门当初怎么谈判的，双方怎么报价询价。例如：安

装这一块是靠省定额还是国家定额；大概多少安装工程；如何计算出这

样的收费；技术咨询服务用什么样的形式：培训还是现场指导；什么等

级的人参与；一个等级的人的工时收费多少；收费是如何得出的，是否

用成本加成，如用企业给这个人工一小时的成本再加30%的毛利，来分

析内部定价是否合理。

申报前的总体分析

之后重新分析指标当月产生了一定的增值税税负；

（增值税申报表销售额+营业税申报表营业税）与同期会计报表营业收入总

额不相等了就是正常了。但是不相等在税务局的系统中一定会跳出，要预见到有这样的结果，对纳税评估时进行说明的心理准备。

互动问答

差旅代理企业服务发票

Q1：差旅费用一般取得的是宾馆、酒店的发票、火车票、机票的发票，但现在肯可能有一些第三方服务公司，代理企业去办理这类发票。这时，企业会获得一些服务费的发票，那这些服务费的发票是否能作为企业差旅的费用？

A1：可以。但是要附上两个，一方面是对方的合同，第二个是每次结算的时候要提交一个清单。还要注意由于这些企业代理这些事项时，要持票登机等，而这些票很可能需要给这些公司进行入账，所以最好留存这些票的复印件。

审核发票与风险

Q1：审核发票时发现发票有很多控制点，如：出差可能是15、16日，可能

会去看一下发票的打印日期是14或15、16日。控制点非常多，但是有这些

控制点，企业在管理时不一定管理得好。例如：各地可能有些地税的发票，地税的发票可能会有更改，比如上海地税发一个文件，今年采用新版的地税发票的专用章，要求企业去更换专用章。这时候如果并没有更换新的专用章，而是依旧采用旧章，所开的发票合法性会打折扣。但企业在审核这些发票时，特别是数量众多的地税发票，可能无法达到仔细的程度。企业应如何应对?

如果不做审核会有怎样的风险？

A1：其一，区域性的差异比较大；其二，①地方有宽松性的政策：例如苏

地税规[2011]13号：只要到时候证明交易是真实的，发票的真假或不合规，甚至无发票，只要不是恶意的，支出都认可税前扣除。政策也相对比较宽松，无滞纳金等处罚。②地方没有宽松性的政策，内控规定列了五千万元以上的面额，到系统上去查，当时查出是对的，就接收下来。后来可能是因为专用章的问题或是对方恶意作废，但纳税人不知道。这种情况叫做善意取得不合规的发票，如果可以换成正确发票，所得税上还是认可的。如果换不到，在增值税上，那就叫善意取得虚假发票，那么这种虚假发票需补税、补滞纳金，但是没有罚款。

资产重组、股权转让的结算问题

Q1：跨国企业可能会有资产重组、股权转让等业务，例如：A集团转让业务时，可能会和B集团约定把全球所有的业务单元事业部（BU）整体转让。但在具体转让过程中可能是，A集团直接让中国的某子公司将其对应事业部所

有资产、人员、客户清单等直接转交给B集团在中国的子公司。企业实际上

是卖一张资产负债表，因为不是一个很明确的货物，而可能认为这是一种类似于股权转让的一种交易，是不是根据一个税务上的明确凭证、税务局开具的发票或某个证明来进行结算？

A1：该交易不属于股权转让，A公司把在中国的业务单元下的整体资产（如：人员、客户清单、渠道等）打包卖给B集团。用会计的概念来说属于企业合

并，但它是一种业务合并，而非法人的合并。国家税务总局公告2011年第

13号和国家税务总局公告2011年第51号规定，整体转让的资产涉及到的货物和不动产不交营业税，不交增值税，因这是一个不征税项目，所以不应该开票也没法开票。相关证明材料（如：双方合同、资产报告、支付凭证等）可作为确定计税基础的凭据。

互动问答

无发票结算业务

Q1：有种无发票进行结算的业务，例如客户取得供应商的滞纳金、违约金或赔偿，此时，客户是应税业务的付款方，那么客户取得这样的违约金或者滞纳金，可否因为不应税而不去开发票？

A1：这种情况要注意把相关附件做得详实。因为在税务局的角度会猜这是不是一个返利，是返利就要用红票来计算了，如果确实是一种经济上的违约金、赔偿金，才不需要发票。

Q2：一般需要证明到什么程度，提交什么资料？

A2：如果没有什么关联关系就只要提交双方合同、协议，但是协议合同不能和货款货值挂钩，如果挂钩就会向返利那边靠。如果有赔偿协议更好。

Q3：对收据有要求吗？

A3：没有要求。