税收管理-如何识别企业税收风险的方法

如何通过会计报表识别
分析税收风险（下）
铂略电话会议
2014年4月16日
目录
PART ONE
税收风险分析程序
●分税种构建本企业的税收风险分析识别指标体系
●定期进行指标分析，排查异常指标
●针对异常指标，寻找导致指标变动的经济活动原因
●对照税法，分析是否涉及相关的纳税风险
●查证并进行纳税处理
●正式纳税申报前的再分析
PART TWO
税务机关进行纳税评估、风险应对时，如何提交分析说明报告
●税务机关提示了何种“异常”指标、信息
●进行独立分析
●提交分析说明报告的要点
PART THREE
案例分析
PART FOUR
互动问答
税收风险分析程序
分税种构建本企业的税收风险分析识别指标体系
1.基于本企业或本企业集团涉及的税种，分别每一税种构建指标体系
企业在构建这个指标体系的时候，应该基于自身所涉及的税种，针对税种
的要素（如：纳税人的征收范围、征收对象、征收方法、税率、减免税优
惠等），并考虑企业的经营特点、股权特点、组织结构的特点等分别对每
一税种构建指标体系。

在企业所得税的申报表上有关于广告及业务宣传税
指标的附表，税务机关在构建该体系时会连带考虑到增值税性价比的问题。

例如：一个企业有很大的广告及宣传费，付款项时拿什么票，是增值税
还是营业税的票？增值税的票会有6%的抵扣，而如果地税的票或普票，
税务机关可能就要分析原因了。

同样地，从企业的角度上也要分析为什么
付的广告费和宣传费取得的是增值税的普票而非专票？为何取得地税的票，
是否因为对方的宣传费没有营改增？
再比如，工厂把快消品进超市时，超市会收取进场费等。

之后由于六个
部委不允许收进场费，超市就转收义务宣传费、节庆宣传费、促销服务费
等。

那么工厂把款项给超市时，超市给什么票？根据国税发[2004]136号，
超市应该给地税的票，服务业的票。

可营改增后，有人认为这属于营改增
项目，应给国税的票；而有人认为从136号文到目前为止，并未因营改增
而废止过条款，所以超市给地税的票也是正确的。

这就是由一个企业所得
税的指标与增值税的一个指标的横向逻辑问题。

2.不同税种的指标具有何种内在的关联性
企业所得税申报表上工资薪金自测与个人所得税申报表，做全员全额扣缴
申报，不管员工交不交个人所得税，公司都要把他的工资薪金额申报给税
务机关，如果两个数字对不上，税务机关就会回来找你。

因为这里面可能
有工资薪金指标，会有劳务用工，即企业所得税的工资薪金可能包含劳务
用工的薪金。

这些劳务用工的个人所得税是在派遣单位、劳务公司扣掉的，
并非在用人单位扣掉的。

所以很有可能个税的工资薪金自测与企业所得税
的工资薪金自测总额不相符。

税务机关首先构建了一个横向的税种与税种之间关联指标的比对关系。

从企业的角度上构建这个指标体系，有一、二、三层。

每个税种的指标体
系的层次在纵向有什么样的逻辑关系？横向是什么连带关系？在分税种构
建了金字塔状的指标体系后，还要关注每个税种的指标体系关系，有哪些
指标具有映带关系？
税收风险分析程序
定期进行指标分析，排查异常指标
1.设定一个标准值、预警值、中位值或者设定一个排序方法
有学员提出希望铂略给出一些分行业的税负率方面的税控指标，很遗憾，
没有办法把指标全部展示给大家，因为没有一个行业的税负率指标或者是
毛利率指标在全国是统一发布的。

国家税务总局曾出版过分行业的纳税风
险的评估指标的书籍，涉及到一些税负率指标也是反复强调是参考使用。

原因就在于每个行业在不同的阶段，税负率的变化都是不同的。

比方说
房地产业在09年一度很萧条，可是到09年下半年四万亿投资以后，爆发
性地增长，疯狂增长了一段时间以后目前又陷于萧条。

它的间断性的毛利
率、税负率是在变化的。

另外，税收的变化（财务绩效和税务结果方面）
有滞后的效应。

譬如说09年业务疯狂的时候，在税务上不见得能立刻反
应出来。

每个行业都有细分行业，每个企业涉及到细分行业有交易的环节
到底是在生产环节、批发环节还是在零售环节？批发环节有一批、二批、
三批，所以税务机关没办法给出一个绝对权威的一个预警值。

据了解，税负率和预警值指标已细化到落地时都以县区为单位。

例如浙
江的工业区主要做机械加工，对于这一片机械加工或者汽车零配件加工的
这些企业，掌握怎样的经营规律，如何控制？这些企业的废料占比收入是
多少？根据这个区域来设定一些控制指标。

再比方说，在江苏的吴江，主
要是些做喷气式机、喷水式机的厂，这些企业的能耗是怎样的？一定的能
耗投入之后，形成了怎样的产能和产值？这类标准值区域性特征很强。

所
以当企业在设定区域的预警值时，应该参考税务机关或者横向了解税务机
关或其它企业对这个区域的了解情况。

但在设定这个标准值时还要考虑企业自身的特点。

有时企业设定一个标
准值或中位值，就是将企业前12个月的排序，取排在中间的值，即中位
值，然后将当月的税负率和该中位值相比。

或者前3个月、前12个月的平
均税负率是多少？当月的税负率在该月的动态趋势中是处于一个偏低还是
偏高的水平？所以企业自己设定这个平均指标时，首先要立足于自身并参
考横向情况。

有时就在设定标准值时用排序的方法，即将管理费用、销售费用中增长
最快的一些明细项目由高到低进行排序，其中增长最快的可能就是风险最
大的。

在设定这些判定异常指标时，要注意企业判定问题的角度与税务机
关考虑问题的角度是不一样的。

税务机关在分析指标时会基于风险点，设
定的指标是不一样的。

税收风险分析程序
定期进行指标分析，排查异常指标
例如，固定资产的周转率是高好，还是低好？
一般都认为固定资产周转率越高越好，因为代表了使用单位的固定资产创
造了更多的价值。

如果一个企业的固定资产率下降，那么这是一个风险点。

税务机关会设定一个固定资产周转率的预警值。

例如以月为单位，当
2014年4月的固定资产周转率比2013 年下降了30%以上时，就把这个当
作一个风险点，把它跳出来。

或者2013年的固定资产率比2012年的固定
资产率下降了20%，那么这也是一个风险点，跳出来。

税务机关的逻辑是：固定资产的周转率下降要么是在固定资产总额不变的
情况下，企业的收入增长趋势放缓就意味着固定资产有大量的闲置。

固定
资产会出现闲置可能是因为收入增长速度没有下降，而保持了原有的增长
速度，但是固定增长速度增长加快，也就是说明13年进行了大规模的固定
资产更新、扩建、改变，导致它的余额急剧上升。

而企业固定资产大规模
的上涨说明企业看好这个市场的前景，市场需求放大。

而税务机关的逻辑
是现在的固定资产在增加，收入为何没有同步放大？所以，税局认为固定
资产周转率急剧下降是有风险的。

同样地，针对收入和固定资产的指标，如果一个企业固定资产的周转率急
剧地或持续地上升也是有问题的。

例如，税务机关对营改增企业要进行专
项检查，重点要查的是运输企业。

现在发现江西等运输企业没有任何运输
车辆或只有一两辆，一年的营业额却有几千万、上亿，固定资产周转率就
很高。

税务机关可能认定这些企业利用营改增中得到的块增值税返还给地
方的这一个漏洞虚开票；或有的地方为招商引资，纵容这些企业虚开票、
倒票卖票。

这些企业是另外一个极高监控的风险点。

2.定期
指标没有固定的标准值，高于它就一定正常，低于它就一定不正常。

要从
公司的特点来考虑如何设定监控的一个值域，超过这个值域就要分析原因。

进行定期指标分析时要设定一个标准值。

定期有三层含义：
①第一是要固定分析行为的窗口期：这和每个税种的申报周期有关系。

所谓
的窗口期就是多久分析一次。

例如，增值税是每月分析一次；企业所得税
就要考虑究竟是一年分析一次还是每季度分析一次。

对于有些小税种，国
家没有规定如何申报但各区域有所规定，那就要定期分析。

例如地方规定
房产税半年交一次，到半年后企业要设定一个值。

如果房产税税负率为零
就要提醒自己房产税还没交；如果交了房产税，也需要半年观察一次税负
率发生怎样的变化。

税收风险分析程序
②设定观察分析各指标的起止期：如每月算测增值税的税负率需观察它的动
态趋势，第二步要设定的是观察连续3个月还是6个月的。

税务机关一般观
察增值税连续3月税负率的变化，如连续三个月几乎零申报，就认为异常。

③设定分析指标对照比较的基期：环比，例如四月份的税负率与三月份相比
较。

有的企业具有季节性的特点，所以环比总是科学有效的。

有时与
2013年1月份同期去比，就是说设定一个比较的基期。

针对异常指标，寻找导致指标变动的经济活动原因
①因经营状况变化导致指标变化
假定房产税缴税周期为半年，半年分析一次，2013年上半年分析了一次
税负率是多少。

一般来说房产税：
每个月的值相加，比方说就是上半年6个月的加起来再除以6就等于上半年
6个月连值的平均余额。

下半年用同样的方法得出新的税负率，发现税负率变了，因为即使是下半
年起了新房子或搬了旧房子，房产税按原值（比方说打七折）*1.2，都要
加上或减去原值，因此税负率应是等比例变化。

为何下半年的税负率增加？
是因为经营状态的变化：下半年交房产税时有出租房产的行为，门面出租
导致大量租金收入。

门面会计原值很低但因在闹市区出租，租金很高。

在税法上面反复强调，例如在增值税上价格明显偏高偏低而无正当理由，
税务机关有权调整。

有正当理由是指标的变化是由经营状况客观因素的变
化所导致的。

例如在企业所得税法上，对纳税人进行反避税调查有兜底的
条款，关联交易的价格无合理商务目的导致国家税收减少或延缓的，税务
机关有权调整。

无合理商业目的就是没有合理的经营状况的支撑。

再比方
说企业所得税税前购置强调合理性，又称为实际发生，就是和经营状况的
变化有没有关系。

税收风险分析程序
②因管理变革而导致的指标变化
这个管理可能是外部的宏观监管，如：审计部门的检查、财政部门的检查
甚至是纪检、侦监部门的检查。

内部就是企业内控，会导致指标的变化。

譬如习总书记执政后强调反腐和例行节约，大量的国企、金融机构、国有
控股企业上面的业务招待费急剧得下降。

其中，一部分是指标的绝对额下
降，即由于有外部的管理或和内部管理，费用发生真实的下降。

另一部分
是结构性的变化，即此长彼消：有些企业在这种外部监管严厉的环境下，
尤其是国企、国有控股企业及外企可能会做一些转移。

即将大量交际型费
用转嫁给从事市场推广服务的公司来承担，导致业务招待费之类的费用下
降而义务宣传费市场推广费上升。

③因融资需要导致指标变化
上市、发债或去银行贷款，这些机构对企业的财务指标有些门槛。

达不到
就无法融资，所以企业可能会顺应这些需求因而修饰了一些指标。

④因财务目标导致了指标变化
例如税务机关发现一家企业的研发支出余额较大。

分析其账面情况后发现
13年研发支出有一亿，现结余将近五千万，另外五千万的一小部分进了管
理费用，还有相当一部分进了无形资产。

而以前这家企业的无形资产，尤
其是自己研发的无形资产是未资本化的。

为何在13年有这个结果？实际上
对该企业而言是基于其财务目标，因13年整个经济环境不好，上市公司的
财务压力很大。

因此该企业把相当一部分研发支出转入无形资产，不影响
当期审议。

第二部分挂在研发支出里，说研发活动还在持续进行中，成本
还没出来，所以当年不能从研发支出里转到管理费用中，不经常去审议。

税务机关关注这个主要因为该企业可能要加计扣除，有可能是一个高新技
术企业，税务机关会分析这家企业在这些指标上的处理，在税收政策上审
视这些财务行为。

⑤税务目的导致指标变化
即企业自己进行的税收筹划的安排。

理所当然，相关指标会发生显著变化。

对照税法
我们可以把找出来的原因对照税法：
第一种是税收原因：即基于税收的目的做一些安排导致指标变化。

第二种是基于非税的目的，不做了这些安排基于真实的经营活动、管理的求，融资目的、财务压力等，而非为了节税、避税。

税收筹划分为良性和恶性的、积极和消极。

那如果是基于税收目的的，就要分析那些恶性、消极的税收筹划的违法程度有多高。

如果判定出是良性的，就是纳税人自己的权利。

那如果是基于非税的目的，即本不想钻国家空子，但由于其他原因导致了这个结果，要考量是否会引起税务机关的关注？
税收风险分析程序
在分析是否涉及相关纳税风险时，分两方面考虑这个问题：
对业务形态不作任何干预，过去的那些行为适用税法及税收结果是什么？会产生什么样的税收结果？如：发现企业往来款的指标有很大变化，企业的其他应收款、其他应付款有很大的余额。

就是和其他的关联企业或者无关联企业有资金的拆借等等方面的关系，会有怎样的税收结果？
这就要分析其他应付款余额，例如，保证金，保证金打过来有没有税的问题？
对照税法，房地产企业要在买房人的保证金打过来时就交营业税和土地增值税。

对照税法后就知道这种经营上的安排会有这样的结果，那该企业要不要预交企业所得税？这就要看企业是否和买房人签了合同，签了合同就要预交企业所得税，没签合同则不预交。

譬如其他应付款是别人借钱给该公司，借款者分为关联方与无关联方。

对于关联方的话，没有付利息有没有问题？如当一个企业资金紧张，关联方或某公司前来帮助有没有税收风险？又如不付利息给别人，即放弃了财务费用在税前扣除的机会。

不少缴税的话税务局不会来找该企业，但会找关联方，有多大的风险要去对照税法。

税法表明一个企业将资金借给他人，若收取利息，利息要交营业税和所得税。

那如果一个企业借钱给他人不收取利息有没有问题？税务机关有没有权利核定他交营业税和企业所得税？首先要看对方是什么企业？如果是国内企业，那么税法（国税发[2009]2号）认为双方税负一致，关联交易包括转让定价不会导致国家税收实质性的减少，可延迟，故税务机关可以不进行转让定价调整。

只要是境内的两个关联企业就可以不做调整。

那什么叫税负一致？如果双方都是盈利25%，但一方收到财政补贴、税收返还，另一方正常缴税的，一方有盈一方有亏不算税负一致。

一方企业所得税是查帐征收，一方是核定征收，也是不算的。

所谓的对照税法即对照税法含有的所管执法机关的税务口径。

在营业税条例和配套的所有单向文件中并没有规定，一个企业把钱借给别的企业不收利息，税务局有权核定这利息收入。

有的税务机关就按照征管法，征管法说关联企业不合理定价税务机关有权核定。

那么这就产生了两个法的体系，一是实体法（就是营业税条例及配套的规范性文件）；另一个就是征管法，又叫程序法。

程序法中有规定税务机关有没有权利核定，而实体法里没有规定。

综合判断下来，只要是境内的关联企业把钱借给该企业，确实双方税负是一致的，对于该企业就没有风险，关联企业的风险也是相对可控的。

如果以自然人借了一个亿或五千万给该公司，不计利息有没有问题？因为税收征管法规定的是关联企业，自然劳务工不属于关联企业。

按照征管法税务机关没有权利核定，所以表面上双方没有责任。

但实质上可能会有问题，税务机关可能会怀疑这个人哪来这么多资金？该企业是否有帐外经营？
税收风险分析程序
当然有时企业分析下来认为有问题，能不能改造和完善这个业务流？如现
分析出应收账款或其他应付款有很大的余额。

其他应付款有一千万，发现
是一个房租或和房租相类似的业务。

比方说，房地产企业把地下的车位使
用权卖给别人，将未来20年的停车权卖掉，把这个费用收上来时他就借银
行存款贷其他应付款、预售款。

税法规定这是租金性质。

营业税规和细则
规定，不动产的资金在收到时就要把营业税租金一次性交掉。

很多地方规
定在预售款收到时也要将房产税一次性交掉。

假定该款项是13年上半年收
到的，该企业交税只是把13年按照全责发生制转为主营业务收入或其他业
务收入那部分对应的营业税和房产税交掉了，剩下的其他应付款余额并未
把其余两个税交掉。

这是有风险的，那怎么来改造和完善该业务流程？从
企业经营的角度上，把对方的钱拿到手不可能再退还，资金到手就一定要
交税，而现在交税就形成了滞纳金。

第一种就是赶紧把税和滞纳金交掉；第二种可能是愿意交税但不想交滞纳
金。

这就要看该企业能否和对方在业务流程上做一些改造。

比如和对方的
合同能不能改签，将原来的那笔钱作为保证金？双方约定从14年正式转为
租金，即就把纳税的义务延到今年。

请注意，房地产企业，如果卖房子所收到的诚意金、定金、认购金，税务
局要求在收到时就把营业税和土地增值税要预交掉。

但对于租金，如果还
未成为租金合同里所约定的则不用预交的，因为法律上没有成立，并未成
为租金。

如：现在把A这个房子租给B，需要装修，现在要求B交100万保
证金。

B先进场装修，没有破坏房屋的结构，经过半年验收且验收合格，
租赁关系才成立。

如果B未按照要求装修，那么半年后就没有租赁关系。

租赁收取的保证金要不要预交营业税和房产税？通过合同修改把租赁合同
变成保证金合同，14年再签该租赁合同将其转为租金就合理地把纳税义务
延迟到了今年。

要改造和完善业务流不能只针对一点，要看一个流程。

当
时他付钱时除了合同以外，B还有付款人，A有收款人。

汇票上写得是保
证金还是租金？13年有没有出审计报告？审计报告上面其他应付款这余额
这一项，会计师在披露时披露的是保证金还是租金？如果已做租金的披露
且收付款凭证、银行的水单都说是租金，那基本没有改造的可能。

如果没
有空间来改造这个流程，就去交税和滞纳金。

继续不交被查到就会被罚款。

5.查证并进行纳税处理
查证要从业务流、物流、资金流、财务流、票据流角度收集和组合证据等
角度来看最后能形成怎样的支持性的结果。

如果能够形成有力的结果就不
需要做纳税处理；反之就要进行纳税处理。

纳税处理无非就是重分类（这
一类费用或收入分类成另一类费用或收入）；要么就是调整（纳税调整）
进而做纳税申报。

税收风险分析程序
6.正式纳税申报前的再分析
即做了补税申报后，分析：
①税收指标是否恢复正常？比方说原来先税负率比较低，经调整后上升，
是否就不会引起税务机关的一个关注？
②有没有干预某些指标、导致其他指标变化？
③有些未作修正的指标是否获合理的逻辑与证据支持？准备做重分类和
调整、把申报表重新填出来决定交税。

但在正式从系统上报给税务局
前还需要进行分析，等指标都正常后，再提交申报表。

税务机关进行纳税评估、风险应对时，如何提交分析说明报告
税务机关提示了何种“异常”指标、信息？
1.确认税务机关提示了何种“异常”指标、信息？
①对于税务机关提示的问题指标，企业是否已经作过分析？如果已分经析了，
那么心里就有底了。

②有时税务机关提示的“问题”与本企业所认为的“问题”的性质、趋势和
量级上有差异，在这种情况下就要关注了。

例如，税务机关发现某企业申报了很多6%的进项税抵扣。

税务局从系统
发现该企业抵了大量广告费，但企业所得税申报表上的广告费在附表上数
值很小。

一般而言。

增值税抵扣了六百万广告费的进项税就表示进成本的
广告费有一个亿。

可是企业申报表上的附表上的广告费只有两千万。

企业有没有关注过这个指标异常？该企业关注过但从来没未抵扣过这个，
而今年抵扣了。

税务专员仔细分析过该企业跟别人是否有签合同、款项是
否支付、对方实际上有没有做该广告、广告费发票是否合规？该企业分析
这个问题主要是从合同流的构建、资金流的支付、票据的合规性等角度来
看的，认为没有问题。

可税务机关发现这个问题是因发现增值税和所得税
的不一致。

这时税务机关可能有各种猜测。

例如，该企业2013年10月份
打的广告，就一次性把发票拿到手。

但这广告是一年的，会持续到2014
年10月的。

所以按照权责发生制，在会计上，13年只能进两个月的费用，
也就是两千万，还有八千万到14年入账。

那么在企业所得税申报时就申报
两千万，所以增值税和所得税不一致也就可以理解了。

该企业或许也分析过这个问题，但认知和税务局的不一致，税务局可能会
认为这个事实企业是有道理的但会有税收风险。

在增值税发票文件（国税
发〔2006〕156号）有明文规定，增值税专用发票应在业务实际发生后
才能开。

还没做广告，业务未发生，广告方开普票还可接受，开专票是有
问题的。

税务局可能会认为对方提前出票，开了票即违规，而该企业这边
进行抵扣就有很大问题。

另外一个猜测，某集团现以某公司或总公司名义打广告，分期付钱开票，
这没有问题。

但该集团下有50个分支机构或法人公司，现该集团自己承担
一亿广告费中的两千万，剩下的八千万由兄弟公司承担。

在会计上，当这
些兄弟公司分摊这个成本时，该集团就红冲了。

其账面上进的成本就两千
万，可进项税全在集团公司这抵是有风险的。

因为一个企业承担的进项税
必须与自身企业活动有关系。

那八千万分配给其他公司时，向他收钱时有
没有记6%的销项？如果记6%的销项，势必要开票给他们抵扣。

给他们这
个票有没有风险？因为该集团公司并未帮这些公司打广告，仅作为广告集
中代理，那是否具有广告集中代理资质？税务机关的系统能否让该集团开
出6%的增值税专用发票？这些就是税务局评估分析到的问题。