一般计税模式下拆迁安置房的会计、税务处理

一般计税模式下拆迁安置房的会计、税
务处理
实务中，一些房地产开发企业取得的土地，并非是具备开工条件的“净地”，而是需要自行拆迁并进行居民安置工作“毛地”。

拆迁安置时，对于原土地上的住户，房地产开发企业主要采取货币补偿和实物补偿的方式，因为货币补偿、实物补偿都是房地产开发企业拿地必须付出的代价。

实物补偿中开发商往往按等面积住房安置或者按照1:1.2、1：1.5等不等比例对原居民进行安置，超出安置面积部分一定幅度内按照阶梯收费。

我们重点就实物补偿进行阐述。

一、引入案例
2019年5月，甲房地产公司开发“美丽家园”项目，总可售面积为10万平方米，用本项目可售面积的3万平方米安置原址的小区居民，原拆迁面积为1.5万平方米，按1：1.2的比例无偿安置1.8万平方米，对超出部分1.8－2万平方米每平方米收取6000元（含税），2万平方米以上部分按市场价每平方米10000元（含税）收取。

支付的土地出让价款为1.2亿元（同等条件下净地受让价款为3.2亿元），同时支付给拆迁户过渡费用为1000万元，甲公司的建安成本为3000元/平方米，假定不考虑其他成本项目。

二、增值税解析
先看一下《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第二款规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产，视同销售服务、无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

第四十四条规定,纳税人发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；按照组成计税价格确定，组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。

实务中通常都会把房地产开发企业用本项目无偿分配给拆迁居民的面积做为视同销售做为增值税的征税范围，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额。

这里给拆迁居民的偿还面积从实质上讲，不能算无偿分配，因为毛地受让要比同等条件下的净地受让支付的土地出让金要少得多，开发商甚至可以在拆迁土地以自己名义立项，而不承担土地出让价款（详见国家税务总局公告2014年第2号《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》），这都相当于政府变相地对开发商给予的补偿，其实质可以理解为房地产公司以安置房的市场价
值并且支付补价的方式（即支付的土地出让价款），换取了原拆迁居民的土地使用权，本质上讲是一种以物易物的行为，属于增值税的征税范围，所以本例中按照四十四条规定对1：1.2安置比例征税合理。

如不具备第一、二种情况（即无同期同类型房屋价格），直接按组成计税价格=成本×（1+成本利润率）核定时，成本应包括分摊的土地出让金价款和建安成本。

本例中，对无偿安置面积部分应按市场价格计算，对超出无偿安置部分的阶梯收费收取的价款6000元，也应与比例安置内确定的价格一致，但不应视做价格偏低且无正常理由的情形，这样本例中视同销售收入为18349万元【20000平方米×10000元÷（1+9%）】，对2万平米至3
万平米安置房售价和市场价相同，与通常销售商品房不存在差异，为便于表述，只就2万平方米部分考虑。

根据《财政部国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），
在取得土地时
．．．．．．向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，允许在计算增值税销售额时扣除。

具体来说，销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋9%），这里的拆迁补偿费用指的是现金补偿，文件中未明确实物补偿费用的抵扣。

有些学者认为实物补偿也可以做出抵扣，原因是房地产开发企业向被拆迁方支付的实物补偿，可分解为开发商支付拆迁户现金，然后拆迁户又用此笔货币资金向房地产开发企业购买房屋这样的两部分。

他们说的有一定道理，因为同样是拆迁费用，如果二者都能获得抵扣，符合税收中性和公平原则。

我认为，
．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．扣明确，原因可．．．．文件未就实物补偿费用做出抵
能在于
．．．现金补偿一般是在项目开发前支付，占用开发商资金．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
较多，从降低企业负担的角度明确可以抵扣；而实物补偿通．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
常是在回迁房完工后进行移交，占用时间价值较少，故不能．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
获得抵扣。

．．．．．
另外，必须注意只是在取得土地这个时点时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用才可以允许在计算增值税销售
额时扣除。

甲公司安置回拆房的视同销售收入为18349万元，支付过渡费1000万元做为现金补偿费用以及支付的土地出让金1.2亿元，都应在全部项目可售面积内分摊，也就是说，甲企业该项目的增值税销售额＝【20000-（1000+12000）×20000÷100000】÷（1+9%）＝15963.30万元，增值税销项税额=15963.30×9%=1436.70万元。

值得说明的是，增值税在实务中存在一定的争议，原因在于协议回迁的面积内的这部分算计税销售额时，要不要扣
减对应的拆迁补偿款和土地成本。

有的观点认为，拆迁补偿和土地成本全部在不含回迁的可售面积的销售额中抵减；
换言之，回迁的这部分也就不涉及从销售额中抵减土地成本和拆迁补偿费的问题。

这样的处理思路其实和土地增值税、企业所得税的处理思路有一定的衔接。

就是虽然这部分算了计税收入，但同时它也反映到了成本。

增值税上，也应该是这样。

虽然它算了计税收入，但这笔“收入”实际上也是取得土地的“成本”，但增值税怎么去把收入像土地增值税、企业所得税那样算到成本里，现在没明确规定；所以也可以把它理解成是一种“实物的拆迁补偿”，实物的拆迁补偿再扣减土地款和拆迁补偿算销售额，可能就会循环计算。

三、土地增值税分析
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，收入按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿
费，房地产企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费，回迁户支付给房地产企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

关于收入确定规定按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

本例中，甲企业用建造的本项目房地产安置回迁户，安置按照市场价值18349万元【20000平方米×10000元÷（1+9%）】确认安置房视同销售收入，同时将此确认为开发项目的拆迁补偿费，回迁户支付的补差价款即2000平方米×6000元＝1200万元，应抵减项目的拆迁补偿费，这样调整后的拆迁补偿费为18349－1200+1000＝18149万元，并可享受加计扣除。

四、企业所得税分析
按照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权
或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。

因此，甲公司应该按照市场价值18349万元，确认安置房视同销售收入，与土地增值税计税依据一致；其次，前已述及，房地产公司建设安置房是为了换取被拆迁户原土地使用权，支付对价分为支付的土地出让金1.2亿元，以及调整后的拆迁补偿费为18349－1200+1000＝18149万元，两者合计为30149需要在整个项目开发产品按可售面积进行分摊，相应的计税成本为12029.8万元【3000×2万平方米+30149万元
×2万平方米÷10万平方米】，与土地增值税确认的成本有
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所不同。

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相应的会计分录为：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费用 20000.38万元
贷：主营业务收入18349
应交税费——应交增值税（销项税额）1651.38万元
【20000÷（1+9%）×9%】
借：主营业务成本12029.8万元
贷：开发产品12029.8万元
借：应交税费--应交增值税（销项税额抵减)214.68万元
贷：主营业务成本214.68万元
【（1000+12000）×20000÷100000÷（1+9%）×9%】
借：应交税费--应交增值税（销项税额)214.68万元贷：应交税费--应交增值税（销项税额抵减)214.68万元
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费用1000
贷：银行存款1000
借：银行存款1200
贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费用1200
抵减优惠在企业所得税中应冲减主营业务成本是从开发成本分摊结转至开发产品，再由开发产品按已售面积比例结转至主营业务成本，实现时间与金额上的配比。

如果除回迁房外的房屋全部用于销售，则回迁房视同销售对销售期间的总体应交企业所得税无影响（收入和销售期可扣除成本同金额增加）；如果部分房屋开发企业自用，则会导致自用房屋分摊的拆迁补偿费只能在后期通过计提折旧的方式，在企业所得税税前扣除。

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分的增值税、土地增值税、企业所得税三个税种的销售额或收入的核定，在通常情况下，增值税（不考虑现金补偿的情况下）规定按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定，在考虑现金补偿的情况下其计税依据与土地增值税、企业所得税不同；土地增值税规定按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；企业所得税规定，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

五、其他有关问题分析
拆迁安置房做为土地成本的一部分，应当做为契税的计税依据，原因在于《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定,出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益；其中,以竞价方式出让的,其契税计税价格一般应确定为竞价的成交价格,土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

本例中契税可能要缴纳三次，第一次支付土地出让金的1.2亿元部分，第二次为支付现金补偿时即1000万元，第三次为（与拆迁户签订房屋权属合同的当天）通常指移交安置房时18349－1200＝17149万元。

这里特别强调一下，开具不动产发票时应根据《城市房屋拆迁管理条例》（国务院令第305号）和《建设部关于印发城市房屋拆迁估价指导意见的通知》（建住房【2003】234号）有关规定，房屋拆迁采取产权调换方式，所调换房屋原值为《房屋拆迁补偿安置协议》注明的价款及交纳的相关税费；如取得部分货币补偿的，所换房屋原值为《房屋拆迁补偿安置协议》注明的价款及交纳的相关税费，减去货币补偿后的余额；如支付部分货币补偿的，所换房屋原值为《房屋拆迁补偿安置协议》注明的价款及交纳的相关税费，加上货币补偿后的余额。

综上，本例中可根据每户拆迁户具体情况，开具相应数额的发票。