国家税务总局公告2017年第11号解读

财税[2017]58号财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知
税总发[2017]99号财政部国家税务总局住房和城乡建设部关于进一步做好建筑行业营改增试点工作的意见国家税务总局公告2016年第69号国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告
为进一步明确营改增试点运行中反映的有关征管问题，现将有关事项公告如下：
一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业
税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建
筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

【政策对比】《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文）第四十条一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，
按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

haihan235点评——
最难解读的是本公告第一条，显然与增值税条例实施细则第六条产生严重冲突。

是在营改增业务下的混
合销售行为中开了一个特殊的例外口子？还是增值税条例下的混合销售行为中给了一个重新的明确规定？
——目前无法确定，本人认为连总局领导自己都没有想好，是例外开恩？还是广开恩路？由于没有理解
领导的意图，所以总局的解读文件还没有及时出台。

因此我估计这个范围可能会留给基层税务机关自己去把握。

贺飞跃解读——基于国家税务总局公告2017年第11号的建筑业增值税新政解读
蓝敏解读——挂靠转借资质有解？税总2017年11号公告解读之一
何晓霞解读——电梯维修税事，厘清你真就这么难？
翟纯垲解读——11号公告除了专票抵扣延长，“销售自产货物+建筑服务”模式更需要深入思考
总局访谈——20条服务新举措全面助力营改增”为主题的在线访谈
总局访谈——国家税务总局与停车设备企业座谈，就营改增问题释疑
樊剑英点评——混合销售只根据企业主业征收增值税，既然不属于混合销售，言外之意算不算兼营呢？
也不一定是，还是干脆叫特殊的混合销售行为好，政策再倒退一步，只要是自产货物并同时提供建筑、安装服
务的应税行为，均必须按照货物部分17%征收增值税和按照建筑服务11%或者3%征收增值税（甲供）。

张钦光点评——此条规定核心是纳税人销售自产的货物并同时提供建筑、安装服务的，不视同混合销售，需要在签订合同时明确货物价值以及建筑服务的价值，依次分别按不同的税率或者征收率计算应纳增值税。

公
告的此条规定，其实不属于新规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定：“纳税人的下
列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算
缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

”唯一变
化的是，《实施细则》里说的非增值税劳务在营改增后也变成了增值税，与货物销售适用不同的税率。

与本公
告第四条规定相对应的是一个疑问：第一条规定的建筑服务，是否也和第四条规定的一样，可以选择适用用简
易计税？
第三只眼点评——首先这儿涉及到货物，小编认为“货物+服务”是混合销售的标配，同时附之以同步
发生为前提。

这个意见相当于是对于之前货劳部门对于企业问题解答的确认。

有如下几个条件：一是“自产货物”，外购的不行，这跟营改增之前增值税与营业税的划分也是一个原理而来。

原来的规
定是：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，需分别核算增值税与营业税，原来的范围没有列举这些前提
条件，是广泛的适用。

但这就产生一个争议：是不是列举的三者才适用这个，小编认为，立规则肯定是无法穷尽，这儿提到三样东西，并不代表就这三个东西，比如我是“铝结构件”销售与安装，难道不是适用吗？肯定
不是!但是有的人士提出，就是这三个，肯定不对!税法这么管，是不是就成了计划经济了!那有的同志提到，我
们是销售“沙子”，或“水泥”提供安装，是不是可以适用，小编认为这个倒是有探讨，毕竟这是性质变了，
一个是被安装(设备等东西)，一个是安装的用料等，至少目前来看，后者这个自产的沙子，水泥销售，并提供
安装服务，谨慎的认为仍属于混合销售：或者是销售货物，或者是建筑服务。

二是“应分别核算”，意思是兼营行为，而不是可以选择，小编认为这是有福了，毕竟按货物的17%混合销售适用，企业认为是有亏的。

但这个理解要注意：应分别核算，如何分开，这儿纳税人可以按一个合同或两
个合同，只要能分清；但要是纳税人就是分不清，是不是跟营改增之前一样，由税务机关核定分开呢!没有这个
规定了，因此只能按财税[2016]36号文件规定的，划分不清的兼营，从高适用税率或征收率!
三是如何分，有筹划空间了，纳税人可能就有主观的利益性，两者的率不同，自然可能有人认为可以
“筹划”，比如安装多一点儿。

但是大家可能发现下面有规定提到销售电梯的安装可以选择简易，如果从同原理的角度，这儿似乎也是
可以选择简易计税安装费收入的。

毕竟是有货安装呢，只有有了货物，才能安装、建筑，那就可以选择简易计
税的建筑安装服务，有的同志非要强调同时，那我们就第一天签订货物销售，第二天签订安装行不行! 理论工
作者非把自己折磨晕不行。

最后小编认为，这个限于有限货物+安装建筑服务的前提，不包括销售货物+技术服务的情形等延伸。

同
时小编认为，这是对财税[2016]36号文件混合销售的基本否定，混合销售到底是不是有理论基础需要，那还是
要的，有特殊情形突破更方便。

比如饭店餐饮服务，要是分出卖菜+服务，真就麻烦了，所以有的同志认为要否
定混合销售，其实是需要理论基础存在的，有的同志反映的问题大，那就“安慰”一下特殊处理。

中税汇金点评——按照36号文第四十条规定，如果主营从事销售板房、机器设备、钢结构等自产货物
的单位和个体户同时提供建筑、安装服务，其行为视为混合销售行为，可按17%适用税率缴纳增值税；反之，主营从事建筑、安装服务的单位和个体户混合销售板房、机器设备、钢结构，则按照销售服务缴纳增值税。

11号
公告将“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”的行为，定性为
不属于36号文第40条的混合销售行为，也就是说，需要将销售和建筑安装服务收入分别核算，适用不同的税
率和征收率缴税。

这里，笔者个人观点：
1、11号公告中所指的应税行为仅指销售活动板房、机器设备、钢结构件等这三种自产货物，如属购进这三种货物再销售并提供建筑安装服务的行为不在此范围之列；
2、这里的“纳税人”概念比36号文第40条所指的“单位和工商户”有所增加，似有多了“其他个人”；
3、主营从事建筑、安装服务的单位和个体户混合销售板房、机器设备、钢结构，仍按照36号文第40条
的混合销售行为定性，按销售服务缴纳增值税；
4、税负分析：假如A公司销售并安装自制板房给B公司130，其中自制板房进项材料成本70，自制人工30，安装人工30，按照原来36号文的规定，A公司应缴增值税为10.2（130*17%-70*17%），B公司可抵扣进项
税额10.2，按照11号公告，则A应缴增值税8.4（100*17%-70*17%+30*11%），税负下降21.4%，B公司允许抵
扣进项也相应减少。

说到这里，看官是否看到国家的苦心和意图？
杨中英点评——
1、混合销售定义：
混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及货物又涉及服务，这里的“货物”是指增值税税法中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；而服务是指原缴纳营业税范围情形，实务中提供建筑业较多。

判断混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在于同一服务对象，如某单位向A企业销售钢结构并负责安装；再如建筑公司向B企业提供土建工程服务，同时要提供自采相关材料。

如向A企业销售货物，向B企业提供安装服务，则为兼营，不属于混合销售。

2、混合销售计税：
企业发生混合销售行为，如何计税是关键，对服务同一对象但分别收取货物和服务款项，是从主征税还是分别适用不同税率，这个问题争议不绝于耳。

3、政策依据
（1）中华人民共和国增值税暂行条例实施细则
第五条一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。

除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务不缴纳增值税。

本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

这一条是说按主交易一并计税同时也引出例外情形。

第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;
(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

这一条是限制性列举，仅对生产企业，销售自产货物同时提供建筑业劳务的，才可以分别计税。

一项混合行为，可分别按不同税率计税的，必须同时具备三点：
①自产货物
②供建筑业劳务
③分别核算货物销售和服务金额。

在营改增前，混合销售涉及两个不同税种，符合条件可分别计税。

但营改增后，混合销售不再存在两个税种，而要解决好一个税种中不同税目适用税率问题，而细则的这一条没有明确废止。

（2）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

该条规定，只是在混合销售中的服务和货物排序前后与增值税暂行条例细则不同外，没有其他变化。

尽管有这样两个政策，但营改增后因没有后续特殊规定，这就使得在实务中出现很多争议：
第一对于销售货物纳税人，也包括自产，同时提供建筑业服务的，如何纳税缴纳增值税，依然蒙圈，但有地区作为明确规定，河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（二）第二十八“关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题”规定：销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。

未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。

湖北国家税务局规定“关于混合销售界定的问题：
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

对于混合销售，按以下方法确定如何计税：
(1)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

(2)按企业经营的主业确定。

若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。

“
第二，目前突出是建筑业中的混合销售，比如，有一家即有销货货物和提供建筑业经营范围，承揽的工程中，包工包料而且材料占的比重又大，谁是主谁是次，按销售货物为主还是依照行业分类确定，税务机关也不好划分，纳税人更是为难。

实际工作中，有很多企业做法是，只要分别签订两分合同就可以分别适用不同税率，其实不然，根据实质课税的原则，不能人为加以拆分一项业务。

这次的11号文件，我认为仅对销售自产活动板房、机器设备、钢结构件等，同时提供建筑和安装可分别计税，依然强调了分别核算问题，对于建筑业存在的问题，还是不能解决。

根据营改增确保所有行业税负“只减不增”及符合纳税人切身利益的改革精神，后续即要密切注意当地的执行口径更期待国家层面进一步明确。

李舟点评——
1、营改增前这种销售行为就属于特殊类型混合销售，应该分别就销售和建筑劳务缴纳17%增值税和3%营业税。

2、营改增后财税2016年36号文中混合销售的概念一刀切的认定应该统一跟随主业缴纳增值税，在全国上述行业引发了巨大波澜。

各地税务机关也八仙过海，以河北、湖北、山东、湖南等省为代表的国税机关走在前面，率先提出只要分开核算就可以分开交税，实属不易。

3、本条款终于从国税总局角度进行了明确，简单明了，一锤定音。

4、条款其实沿袭的是营改增前特殊类型混合销售的概念：销售自产货物的同时提供建筑业劳务，类似销
售企业销售产品同时提供安装劳务的行为，在营改增前应该统一按照17%交税，现在依然是按照17%统一交税，
不在本条款规定政策范围内。

5、文件中的分别核算销售额应如何理解，个人认为应从两个角度，一个是合同中应分开列支，另一个是
企业会计核算应该按照兼营处理，分别核算两种业务的收入、成本。

6、文中分别适用不同税率或征收率应如何理解？如钢构企业销售钢结构同时提供安装服务，安装部分应
按照11%还是3%？我的理解是按照营改增中建筑业的原则，老项目、甲供工程和清包工可选择3%，新项目应选
择11%
二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称
“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包
方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。

发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人
开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

【政策对比】
《中华人民共和国建筑法》第二十六条承包建筑工程的单位应当持有依法取得的资质证书，并在其资
质等级许可的业务范围内承揽工程。

禁止建筑施工企业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽
工程。

禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名
义承揽工程。

第二十八条禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工
程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。

haihan235点评——
建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包
方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。

发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人
开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

【注：本公告中的“集团”是“集团公司”的俗称，并不是指不具有企业法人资格的“企业集团”，是
指以总分公司或者总分支机构内部独立核算组织形式构成的有限公司。

适用前提①内部授权或三方协议的证明；
②收款人与开票人必须为同一纳税人。

（对这一理解的求证方法：建筑企业与发包方签订建筑合同后——不具
有企业法人资格的“企业集团”肯定不能作为合同的一方并且签订合同。

）】
税收管理上，将非法人单位（分公司、分支机构等）进行税务登记纳税，叫其他纳税人。

相关话题——关于“企业集团”的那些事儿，可别想得太简单<李欣> 关于税法中的企业集团问
题<希言税语>
蓝敏解读——挂靠转借资质有解？税总2017年11号公告解读之一
樊剑英点评——例如东方建设集团以集团公司名义中标后，内部授权第一分公司（独立核算单位）为发
包方具体施工，并结算工程款开具发票，第一分公司不再与东方建设集团签订内部总分包合同，也不再由第一
分公司给集团公司开具发票，集团公司再给发包方开具发票，直接改为第一分公司直接给发包方开具发票，集
团公司不再缴纳增值税。

发包方合同流是与东方集团公司签订的，但取得的增值税专用发票是东方集团第一分
公司的，也不算四流不一致，仍可以抵扣进项税额。

张钦光点评——此条规定明确了建筑企业中标，授权集团内其他纳税人（没有说是分公司哈）提供服务
的增值税发票开具结算问题，不能理解为总包和分包的问题。

集团内获得授权的提供服务的企业，可以直接将
发票开给发包方，无需再将发票开给签订合同的建筑企业。

疑问：中标的建筑企业和授权的集团内的其他纳税人，如果不是总公司和分公司关系，如何摆脱转包嫌疑？
第三只眼点评——这个其实就是解决了合同流不一致的问题，主要是解决建筑企业有资质企业的挂靠与
集团内部的合同主体问题。

注意，这儿是强调以授权或转移实施主体的方式，由集团内第三方(分公司或子公司等)直接向发包方提供服务。

什么是集团，那就看你们的报表范围，你们的控制范围了，比如有的同志担心了，
是不是一定要名字中有如同统借统还一样的前提，即有的地方解释的，一定是要有集团登记的东西，小编真担
心同志们的“法律知识”过于丰富了。

这儿有一个问题，签订合同的建筑企业，可以内部授权或签订三方协议的方式，注意，如果是建筑企业
统一物资采购，那要销售给被授权的企业，不能建筑企业自己抵扣了，被授权方光余销售了。

同时也要注意，
这儿规定建筑企业不能收款，收款、开具发票、服务三者要统一，如果是签订合同的建筑企业收款了，那对不起，估计就麻烦，认为建筑企业是纳税人，此时就按照老套路，第三方向建筑企业开具发票，建筑企业再向发
包方开具发票，就是折腾一下，不代表不符合这个规定，生意就不能做下去了。

关于这个新规则，是对三、四流一致的新的突破，原来多是简单的认为签订合同方就是纳税人，由于建
筑企业的特殊行业性，这也是符合实际需要的，一定程度上说，票款物(物或行为)还真是一个传统难以被放弃。

中税汇金点评——违规挂靠、分包现象一直是建筑行业饱受争议的话题，既要尊重这一普遍社会现象，又要避免被歪解，总局在本公告中的这一条款确实表现出超强人性化和深厚的中文功底。

“以内部授权或者三
方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务”，谁可以被内部授权？
谁是集团内其他纳税人？看官，请认真思考，深刻体会。

但是，有一个问题却是真给解决了，例如A公司为甲
级资质建筑集团企业，下设建筑分公司，A集团公司与B公司签订总包合同，实际施工为下属分公司。

如果原来按照36号文和《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年
第17号）的规定，为避免“三流不一致”的现象，A集团公司直接与B公司签订总包合同，收款并开具发票，
现在按照11号公告，A集团公司仍然与B公司签订总包合同，但可以授权或以三方协议的形式明确分公司施工，由分公司向发包方收款并开具发票，与发包方签订合同的A公司不需要缴纳增值税。

杨中英点评——
目前建筑业存在多种合同与实际施工人不符合现象，很多子公司、分公司没有甲方所要求的建筑资质等
情况，必须由集团、母公司或总公司与甲方签订合同，很少有合同中约定工程实质由分公司或子公司具体施工、结算、开票等。

在这种情况下，会有两种方式：一是集团公司、母公司、总公司（三单位简称“总包方”）与
发包方签订合同后，再与第三方以内部协议等方式进行约定施工事宜，多表现为施工单位向总包开具发票、收
取工程款，再由总包方向发包方开具发票、结算。

二是施工方多为类似总包方的一个项目部身份进行施工、核算，但不能开具发票给甲方，有的施工款项通过三方协议也能收到甲方工程款。

营改增后，三流合一障碍这种
支付方式。

这一条是说，仅是签定合同单位，不亲自施工、不开发票、不收款的，不作为缴纳增值税主体，仅是代
签合同，但做到这一点也不容易，如在合同中明确提供施工服务单位，会受制发包方是否同意。

李舟点评——这种情况实务中主要表现在建筑企业总分机构之间，总机构统一签署协议，然后交由分支
机构提供建筑服务，并由分支机构收款、开票。

本质上由于总分机构是一个法律主体，不属于虚开发票，具备
经营上的合理性。

三、纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提
供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

【政策对比】
《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第
三条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

第四条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：
（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用
扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。

（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外
费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

haihan235点评——
纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建
筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

【注：“在同一地级行政区范围内”是指地级城市行政区范围内，但不含省辖县（市）级行政区。

如省
会城市海口市内）。

不再开具《外管证》进行税收管理，也不再预缴增值税。

解决了税收实现通城管理
不分家的地区征收问题。

】
——就是“跨县（市、区）”这个称呼，在通城电子办税的高速发展下，已经落伍了，其内涵需要更新
备注了。

樊剑英点评——异地施工预缴增值税太麻烦了，行政区划分不利于施工单位纳税的简便性，对同一地级
行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务就不必预缴税款了吧。

毕竟A区的纳税人在B区预缴税款，B区的
纳税人也要在A区预缴税款，大家都别较真了，管理还方便，纳税人也轻松了，也不必办理外出经营活动证明了。

蓝敏解读——挂靠转借资质有解？税总2017年11号公告解读之一
中税汇金点评——看到了！这是总局对纳税人特别是提供建筑服务的纳税人，以及给税务机关基层税务
局便民减负的一项利民利己的举措。

从2017年5月1日起，在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑
服务的纳税人，不需要再为外出经营许可证备案和注销事项往返折腾，也不需要在项目所在地预缴税款，将可
以直接在企业机构所在地完成开票申报。