房地产土地使用税的计算方法

房地产土地使用税的计算方法

(一)建造期间土地使用税计税起始时间

开发阶段的计税起始时间,应当结合以下两个文件进行判断。

《城镇土地使用税暂行条例》第九条规定:新征用的土地,依照下列规定缴纳土地使用税:(1)征用的耕地,自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税;(2)征用的非耕地,自批准征用次月起缴纳土地使用税。

《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)第二条第一款规定:以出让或转让方式有偿取得土地使用权的,应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的,由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

(二)建造期间土地使用税计税依据

1、总计税面积的确定

房地产开发企业建造期间土地使用税开征的计税依据,应依据下面两个规定:

《城镇土地使用税暂行条例》第三条:土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据,依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作,由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。

《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释与暂行规定》(国税地字[1988]015号)第六条:纳税人实际占用的土地面积,就是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量,但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的,以证书确认的土地面积为准;尚未核发土地使用证书的,应由纳税人据实申报土地面积。

这里需要注意,如果纳税人实践中非法占地开发,即土地使用权证明文件上的四至界线与实地不一致,应按实地四至界线计算土地面积。

2、免税面积的扣除

(1)经济适用房用地与廉租房用地面积扣除

《财政部国家税务总局关于廉租住房经济适用住房与住房租赁有关税收政策的通知》(财税[2008]24号)第一条第(二)项规定:开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房,在商品住房项目中配套建造经济适用住房,如能提供政府部门出具的相关材料,可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税。

(2)其她优惠政策用途占地面积扣除

对于其她符合优惠政策列明用途(学校、医院、托儿所、幼儿园,小区外与社会公用地段未加隔离的绿化用地、道路用地,小区内的荒山、林地、湖泊等尚未利用的土地)的土地面积,因为房地产企业尚在建造中,建成后的上述优惠政策列明用途房产可能占地面积与规划面积不一致,建成后也可能挪作她用,所以各地对建造期间的优惠政策列明用途土地面积就是否适用优惠政策掌握不一,有的地方允许扣除,有的地方不允许扣除。

例如,上海市、重庆市、青岛市可扣除。《上海市税务局关于土地使用税有关问题的解释与处理意见》(沪税地[1989]46号)第三条规定:企业新征用土地时带征一部分同于市政规划的公共道路用地,如这部分带征土地列入企业范围以外与不使用的,可免予征收土地使用税。《上海市税务局关于征收土地使用税有关问题的补充规定》(沪税地[1990]54号)第二条规定:企业范围内自然形成的河流或湖面,已被利用的(例宾馆等单位作为景色格局或游艺场所等),应按规定征收土地

使用税;尚未利用的,可由所在地税务机关审核,报我局的批准后,暂时免征土地使用税。《重庆市地方税务局关于房产税城镇土地使用税有关政策问题的通知》(渝地税发[2003]301号)第二条第(二)项:对开发小区内的道路、绿化用地,经区县地税局审定后可暂不征收城镇土地使用税。《青岛市地方税务局关于明确房地产企业商品房开发期间城镇土地使用税有关问题的通知》(青地税函[2009]128号)第四条规定:开发初期应税土地总面积不包括经规划部门批准建设项目配套的居委会、派出所、学校、幼儿园、托儿所、医院等公共设施应分摊的土地面积。

例如,辽宁省不可扣除。《辽宁省税务局关于对房地产开发公司征收土地使用税的批复》(辽税四[1993]203号)第二条规定:对房地产开发公司征收土地使用税的计税依据应包括与其不可分割的附属设施占地。即对住宅小区内马路、绿化用地、商业网点、自行车棚等公共设施用地均应征税。

此外,税企双方都应注意,房地产企业并不适用填海整治土地税收优惠政策,依据就是《国家税务总局关于填海整治土地免征城镇土地使用税问题的批复》(国税函[2005]968号)规定:享受免缴土地使用税5—10年的填海整治的土地,就是指纳税人经有关部门批准后自行填海整治的土地,不包括纳税人通过出让、转让、划拨等方式取得的已填海整治的土地。

(三)建造期间应纳税额

应纳税额=单位税额×(总计税面积-免税面积)

三、竣工阶段土地使用税

(一)竣工阶段计税截止时间

《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)第三条规定:纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止城镇土地使用税纳税义务的,其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

上述文件实质就是强调,纳税人不再就是土地使用税纳税人时,其由土地使用税纳税人转为非土地使用税纳税人的当月依然要计算缴纳土地使用税。文件中“权利状态发生变化”,一般理解为土地使用权发生转移。“实物状态发生变化”,多数同志感到难以理解,实际上可按《国家土地管理局确定土地所有权与使用权的若干规定》([1995])国土(籍)字第26号)第二十九条规定理解:原房屋拆除、改建或自然坍塌等原因,已经变更了实际土地使用者的,经依法审核批准,可将土地使用权确定给实际土地使用者、空地及房屋坍塌或拆除后两年以上仍未恢复使用的土地,由当地县级以上人民政府收回土地使用权。

因此,实践中多数省份认为房地产企业开发项目土地使用税应以项目宗地使用权转移登记给业主月份作为最后截止月份。因为房地产开发企业销售行为就是陆续发生的,陆续交付业主使用,为业主办理土地使用证就是分批办理的,因此截止月份也呈现出分批特点。房地产开发企业如果未能给购房者办理土地使用证,就应继续照常纳税。

但就是,考虑到经常出现业主入住多年尚未取得土地使用证现象,以及部分地区土地管理部门尚未全面开展为业主办理土地使用证业务的客观事实,如果单纯以土地使用证为准,会造成开发项目越多的房地产开发企业土地使用税税负越重的不公平现实。

个人认为,实践操作应以房地产企业交付业主使用当月作为土地使用税计税截止时间,不仅符合实质重于形式原则,而且也有一定的法律依据。《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)