破产企业“债务减免收益”的法律分析及税务筹划讨论.doc

破产企业“债务减免收益”的法律分析及税
务筹划讨论()
破产重整是指专门针对可能或已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业，经由各方利害关系人的申请，在法院的主持和利害关系人的参与下，进行业务上的重组和债务调整，以帮助债务人摆脱财务困境、恢复营业能力。

(一)背景介绍
破产重整是指专门针对可能或已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业，经由各方利害关系人的申请，在法院的主持和利害关系人的参与下，进行业务上的重组和债务调整，以帮助债务人摆脱财务困境、恢复营业能力。

破产重整关系到债务人、债权人以及投资者的利益，重整过程中税负的高低将直接影响重整方案的顺利实施。

企业所得税法颁布实施后，国家针对企业清算、企业重组出台了一系列的专门税收文件，如：《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理
若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)等，但尚未针对企业破产重整专门出台税收文件。

因此对于企业破产重整中的债务减免是否应当缴纳税款，没有形成统一认识。

有观点认为，从经济实质以及法律属性来看，破产重整是包含债务豁免、债权转股权等一系列企业重组行为的过程。

基于税收公平性以及税法实践，破产重整应该适用企业重组中债务重组的相关税收规定。

但也有观点认为，破产重整与一般正常情况下企业的债务重组在性质及其本质上有所不同，并且两者债务豁免的方式以及债务豁免的文件效力也不尽相同。

众所周知破产重整就是通过重整程序，使企业走出破产困境，若破产重整的债务重组再要破产重整企业确认收益并计入所得缴纳企业所得税，那么这对于一个刚刚走出破产困境的企业而言，势必又将背上巨大的税收负担，这与破产法的立法意图并不相符。

(二)主要内容
1、法律分析
笔者认为，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

其中债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项;股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

而在企业破产重整程序中也包含债务重组、股权收购等形式，根据税收的公平性考虑，破产重整企业应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;如发生债权转股权，适用一般性税务处理的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

另外，在纳税申报时与破产清算规定企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得不同的是，破产重整企业并没有停止经营行为，期间产生的收益理应纳入所在纳税期间应纳税所得税范畴。

目前，企业所得税的缴纳实行按季(月)预缴、年度汇算清缴的方式，因此破产重整过程中产生的所得需要归入债务人所在纳税期间应纳税所得额进行预缴，并在所属会计年
度的第二年1月1日-5月31日进行汇算清缴。

2、税务筹划路径分析
破产重整产生的税负将直接影响重整的效果及破产重整企业、债权人抑或战略投资者的切身利益，相关各方应重视并尽早筹划节税方案，可以从以下几个方面出发：
(1)降低应纳税所得税额
按照现行税法规定，企业每一纳税年度的利润总额可以弥补前5个连续纳税年的亏损额，因此，破产重整企业可以充分扣减以往年度的亏损，以降低应纳税所得额。

对于债权人以及股权投资者而言，根据2011年国家税务总局发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局2011年第25号)，对于债权性投资和股权(权益)性投资损失，可以通过专项申报的方式进行税前扣除。

(2)争取特殊性税务处理
根据企业重组相关税法规定，符合条件的债务重组可以适用特殊性税务处理，递延纳税义务，具体规定为：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额;企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

企业的其他相关所得税事项保持不变。

(3)税务架构重塑
当前我国针对中西部地区、四大自贸区(广东、上海、福建、天津)等，出台了包括西部大开发等一系列中央和地方税收优惠政策，在破产重整中，可以通过迁移公司注册地址或重组的方式变更破产重整企业所得税纳税申报地址，从而享受低税负地区的税收优惠政策，大大降低重整收益应纳税额。

提示
1.根据企业重组相关税法规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

因此，破产重整企业如采用特殊性税务处理的，应尽早进行税务筹划。

2. 企业符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。

企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

因此，在企业破产重整时，如决定采用特殊性税务处理，及时向税务机关书面备案。

3.节税方案在运用的过程中，需要结合破产重整最终确定并经法院认可的方案进行调整优化，以最大程度合法降低破产重整产生的税负成本;鉴于中国税法执行中地方税务机关有较大的自由裁量权，筹划方案的执行应与地方政府及税务机关进行及时有效的沟通。