传统成本与作业成本分析(详)

完全成本法与作业成本法——以自动技术制造公司的零件生产为例自动技术制造公司从事轿车备用零件的生产。一个车间专用生产两种零件：零件#127和零件#234。大多数作业是由零件#127导致的，许多年以来，它是这个车间生产的唯一零件。五年以前，增加了零件#234。零件#234更难生产，需要专门的加工和调整。在增加新产品后的前三年，利润增加了。但是，在后两年，车间面临着剧烈的竞争，零件#127的销售已经下降。实际上，车间在最近的报告期间已经显示出微亏。大部分竞争来自国外，车间经理认为外国生产商可能以低于生产成本的价格销售零件。下面是车间经理帕蒂·古德逊和公司营销经理约瑟夫·菲尔丁的谈话，反映出公司对该车间和它的产品的未来状况的担忧。

约瑟夫：帕蒂，你知道，公司经理对车间的未来真的很担忧。他指出，在这种预算环境下，我们不能承受存在不盈利的车间。我们上个月刚关闭了一家，就是因为它不能应付竞争。

帕蒂：乔，你我都知道零件#127关于质量和价值的声誉都很好。数年以来，它一直是主要的盈利产品。我不明白现在是怎么回事。

约瑟夫：我刚收到我们一个大客户的电话，是关于零件#127的。他说，另一个企业的销售代表对这种零件的报价是单价20美元，比我们的要价低11美元。与那样低的价格竞争非常困难。也许只是因为这个车间太古老了。

帕蒂：不。我不那样认为。根据我的消息来源，我知道我们有很好的技术。我们的效率很高。生产那种零件的成本比21美元略高一点儿。我不明白那些公司怎么能够承担得起如此低的价格。我不能肯定我们是否应该降到那个水平。也许更好的战略是强调生产和销售更多的零件#234。这个产品的边际利润很高，对于它，实际上我们没有遇到任何竞争。

约瑟夫：你说得也许很对。我认为我们能够大幅度地提高价格，而不会失掉任何生意。我给一些顾客打了电话，看看他们对25%的提价有什么反应，他们都说他们购买的产品数量仍会与以前相同。

帕蒂：听起来前景很好。不过，在我们对零件#234采取大的行动以前，我认为我们最好探究一下是否存在其他原因。我想知道我们的生产成本与我们的竞争对手比起来怎么样。也许我们会更有效率，发现一个新的方法，使得零件#127能给我们带来正常的回报。这种零件的市场要大得多。我不能肯定只靠零件#234，我们就能生存。另外，我的生产工人不愿意生产那种零件，它的生产非常困难。

在帕蒂与约瑟夫会面之后，她请求调查生产成本和相对于竞争对手的效率。她得到批准聘请一个咨询公司做一个独立的调查。经过三个月的评估，咨询公司提供了关于车间生产作业和与两种产品相关的成本等方面的信息如下：

表一：

咨询公司建议间接费用的分配方法转为采用作业成本方法。它坚持认为作业成本法的成本分配更准确，会提供对决策更有用的信息。为了推行这个建议，它把车间的作业按是否具

有相同的流程、作业水平和消耗比率进行分类，建立同质集合。作业分类集中后的成本如下（单位：美元）：

1、公司传统成本计算的分配基础

由表一可分析出公司对两种零件的成本计算是采用传统的成本计算方法。其中，零件#127的单位直接成本是8．53美元，分摊的单位间接成本是12．83美元；而零件#234的单位直接成本是6．26，分摊的单位间接成本是5．77美元。由此，就可以看出传统的成本计算方法在分摊间接成本的不合理之处。如材料中所述，零件#234更难生产，需要专门的加工和调整，而分摊得的单位间接成本却小于零件#127。同时，竞争对手能在零件#127的报价上低11美元，也就是低于自动技术制造公司生产零件#127的单位成本，而且零件#127是公司的传统优势产品，效率高技术好质量也好，对手能给出这么低的报价，公司也应该重新审视一下是否在成本计算和定价决策上存在问题。

公司传统的成本计算方法是基于直接人工小时分配间接费用，零件#127和零件#234的单位间接成本计算如下：

分配到零件#127的单位间接成本：

[6，990，000÷（250，000＋22，500）]×250，000÷500，000=12．83

分配到零件#234的单位间接成本：

[6，990，000÷（250，000＋22，500）]×22，500÷100，000=5．77

2、用作业成本法计算产品成本及每种产品的单位边际贡献

采用作业成本法计算零件#127和零件#234的成本。

由间接费用成本库（表二）可知，间接成本由调整成本、机器加工成本、接受成本、设计成本和材料处理成本组成。根据作业成本法的原理，按照不同作业的动因分配这五种间接成本（单位：美元）。

调整成本法的动因是生产批次，则：

零件#127的单位调整成本：[240，000÷（100＋200）]×100÷500，000=0．16

零件#234的单位调整成本：[240，000÷（100＋200）]×200÷100，000=1．6

机器加工成本的动因是机器小时，则：

零件#127的单位机器加工成本：

[1，750，000÷（125，000＋60，000）]×125，000÷500，000=2．36

零件#234的单位机器加工成本：

[1，750，000÷（125，000＋60，000）]×60，000÷100，000=5．68

接受成本的动因是收到订单数，则：

零件#127的单位接受成本：[2，100，000÷（400＋1，000）]×400÷500，000=1．2 零件#234的单位接受成本：[2，100，000÷（400＋1，000）]×1，000÷100，000=15 设计成本的动因是设计小时，则：

零件#127的单位设计成本：[2，000，000÷（5，000＋5，000）]×5，000÷500，000=2

零件#234的单位设计成本：[2，000，000÷（5，000＋5，000）]×5，000÷100，000=10材料处理成本的动因是材料搬运次数，则：

零件#127的单位材料处理成本：[900，000÷（500＋400）]×500÷500，000=1

零件#234的单位材料处理成本：[900，000÷（500＋400）]×400÷100，000=4

因此，零件#127和零件#234的单位间接成本如下：

零件#127的单位间接成本=0．16＋2．36＋1．2＋2＋1=6．72

零件#234的单位间接成本=1．6＋5．68＋15＋10＋4＝36．28

零件#127的单位总成本=6．72＋8．53＝15．25

零件#234的单位总成本=36．28＋6．26＝42．54

可见，用作业成本法分摊的两种零件的单位间接成本与传统成本法相差很大，下面由作业成本法计算出来的成本重新计算两种零件的单位边际贡献：

零件#127的单位边际贡献：31．86－15．25＝16．61

零件#234的单位边际贡献：24．00－42．54＝－18．54

总利润

=(16．61－8．53)×500,000＋(-18．54－6．26)×100,000－6,990,000=-5,430,000

3、传统的成本计算方法导致的公司决策和战略的失误

1）定价决策的失误。

零件#127和零件#234都按照传统的成本计算法定价，其中，零件#127的单位成本为21.36美元，定价为31.86美元；零件#234的单位成本为12.03美元，定价为24.00美元。而实际上，零件#127的单位成本为16.61美元，存在降价空间；而零件#234的单位成本为42.54美元，定价不足以弥补成本，所以顾客对于公司提价25%也不会减少购买，因为即使是降价25%仍不足以弥补单位成本。

管理者认为竞争对手在以低于零件#127的制造成本的价格，即20美元销售该零件，而自己生产那种零件的成本比21美元略高一些，无法在价格上与竞争对手竞争。而实际上，自己公司生产零件#127的成本也在20美元以下，处在竞争对手的水平甚至比竞争对手更低。对于零件#234，管理者在定价上也做出了错误的估计，认为零件#234的边际利润很高，即使提价25%顾客也能接受，有很好的收益而且不存在竞争。而实际上，零件#234的边际利润为负，定价过低不足以弥补成本，即使提价25%，即30美元，单位边际贡献为-12.54美元，仍不能弥补成本。自然，顾客愿意购买，而且不会减少购买量，也没有竞争对手可以在零件#234与自动技术制造公司竞争，因为竞争对手的报价必定高得多，否则无法弥补单位成本。

2）经营决策失误。

由作业成本法的计算可知，公司的盈利仍来自于零件#127，零件#127有很好的技术和质量，也是公司的主要产品，而零件#234是亏损的，而且亏损得很多，实际上公司是用零件#127的收益去弥补零件#234的亏损。当零件#127的销售因为价格不具有竞争力下降时，其收益就无法再很好地弥补零件#234的亏损，所以导致近期出现微亏。若长期以这种方式定价，必定会出现更大的亏损，导致经营恶化。

首先，公司的管理层会认为零件#127的成本比竞争对手高也许是因为生产零件#127的设备过时了，正如材料中公司营销经理约瑟夫的看法，进而可能做出重新购买设备以降低零件#127的成本的错误决策，浪费购买固定资产的支出，公司经营状况更加恶化。实际上，以目前的技术生产的零件#127的成本是很有竞争力的，况且设备和技术都很先进，正如帕蒂所说“我们有很好的技术，我们的效率很高”。

其次，公司的管理层会认为零件#234的边际利润很高，“也许更好的战略是强调生产和销售更多的零件#234”，还可以适当地对零件#234提价，就可以扭亏为盈。而实际上，零件