新版企业合并国际会计准则的最新变化分析

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并的惟一标准，与此相适应，能够控制另一主体的 一方就是母公司，子公司权益中非由母公司享有的 部分，自然就是非控制权益。
2.将购并过程中发生的成本确定为期间成本。 旧版的IFRS3要求实现企业合并的成本计入合并成 本，而IFRS3 （2008年修订版） 认为与合并有关的 费用不是资产，所有与购并相关的成本，如中介 费、咨询、法律、会计、估价及其他专业服务费或 顾问费以及管理费用均应遵循适用的IFRS确认为 期间费用。为发行债务或权益证券而发生的成本应 遵循 《国际会计准则第39号— ——金融工具：确认和 计量》 （IAS 39）予以确认。
一、国际会计准则修订的背景分析 IASB在2001年改组完成之后即致力于企业合 并项目，当时美国财务会计准则委员会 （FASB） 正发布 《财务会计准则公告第141号— ——企业合并》 （FAS141） 和 《财务会计准则公告第142号— ——商 誉和其他无形资产》 （FAS142），取消权益结合 法，要求所有企业合并均采用购买法进行会计处 理，同时取消商誉摊销的要求，而改为减值测试。 于 是 IASB决 定 分 两 步 走 ， 第 一 阶 段 主 要 是 追 上 FASB的步伐；第二阶段则准备与FASB联手打造一 个高质量的企业合并准则。2004年3月，IASB发布 IFRS3， 取 代 此 前 的 企 业 合 并 准 则 IAS22， 宣 告 完 成第一阶段研究。第一阶段最重要的成果是明确对 独立主体间的合并只应采用购买法而废止权益结合 法。以2002年10月IASB和FASB签订将准则趋同作 为双方义务的谅解备忘录为契机，两者携手开始旨 在为购买法应用确立指南的企业合并项目第二阶
段。2008年1月，IASB发布IFRS3 （2008 年修订版） 和IAS27 （2008 年修订版）。同时， FASB发布修订 版 FAS141 企 业 合 并 和 取 代 原 会 计 程 序 委 员 会 （CAP） 1959年发布的 《第51号会计研究公报— —— 合并财务报表》ARB51的FAS160合并财务报表中 的非控制性权益。这标志着双方合作进行的企业合 并项目第二阶段终于完成。
表1 2008年修订后的IFRS 与US GAAP 的主要差异
会计准则趋同做出贡献。
项目 控制的含义 公允价值的定义
或有事项
IFRS3、IAS27 管治一个主体的财务和经营政策，并从 其活动中获取利益的权力。 在公平交易中，熟悉情况的交易双方自 愿进行资产交换或债务清偿的金额，即 以交换价值为基础确定公允价值。 对于因或有事项而导致的或有负债，如 果是因过去事项而导致的现时义务且其 公允价值能够可靠计量方可确认，即强 调可靠计量。
参考文献 [1]李培.企业合并会计国际准则的最新 动 态 ［ J］ . 财 会 通 讯 ， 2009， （ 7）： 125- 126. [2]KPMG. R evised standard IFR S3 and Amended Standard IAS27. 2008. http:/ / www.
6. 或 有 对 价 计 量 和wk.baidu.com变 动 处 理 的 改 变 。 旧 版 的 IFRS3要求或有对价只有在将来可能发生且能够可 靠计量时计入合并成本，其后续调整以及对企业合
并成本的调整均要相应调整商誉。IFRS3 （2008年 修订版） 要求购买的对价应在购买日按其公允价值 计量，后续调整不应对商誉进行调整，合并后的或 有对价变动 （例如，被购方实现特定的盈利目标、 特定的股价或研究和开发项目的某一关键的项目事 件等所导致的变更） 均计入损益。
2010年 1 月 总第 473 期 第 01 期
经济论坛 Economic Forum
Jan. 2010 Gen.473 No.01
新版企业合并国际会计准则的最新变化分析
文/刘艳君
【摘 要】2008年1月，IASB发布经过修订的IFR S3企业合并和IAS27合并的与单独的财务报表。本文介绍 了国际会计准则关于企业合并会计的最新进展与变化，并对新版企业合并国际会计准则与美国公认会计原则 （U SGAAP） 的差异进行比较。 【关 键 词】企业合并；国际会计准则；美国公认会计原则；变化 【 作者简介】刘艳君，杭州电子科技大学硕士研究生，研究方向：国际会计。
较2006年增长65.4%；虽然根据艾瑞咨询网公布的 数据显示，2008年由于受全球经济不景气的影响， 在线旅游&预订市场实际规模为28亿人民币，仅较 2007年增长24.4%。但不可否认的是，在线旅游& 预订这一新兴的旅游消费模式正依托中国庞大的网 民群体和旅游业电子商务的全面铺开，处在其高速 发展的成长期。
4.商誉计量的改变。购并方应在购并日确认商 誉，其计量方法可用公式表示为：
商誉＝ （购并日所转移对价的公允价值＋被购 并主体中非控制权益的金额＋分步购并情况下原持 有的被购并方权益在购并日的公允价值） －企业合 并中取得的可辨认资产和负债按IFRS3 （2008年修 订版） 计量的金额。
5.非控制性权益的取得和处置的改变。旧版的 IFRS3要求少数股权按少数股东所享有的在合并中 形成的净资产及所承担的(或有)负债的公允价值进 行计量。而IFRS3 （2008年修订版） 明确规定主体 可针对个别不同的交易分别做出选择，可以按公允 价值或者按非控制权的权益所享有的被购主体可辨 认净资产份额的比例，来计量被购主体中任何不具 控制权的权益。同时，提出该类交易应按内部权益 交易处理，即这类交易反映的仅是控股股东与非控 股股东之间相对权益的变化，而不涉及合并与处置 问题。
二、国际会计准则本次修订的整体特征 1.进一步强调公允价值的使用，潜在增加了有 关企业合并会计核算的判断和主观性，并要求估价 专家提供更多意见。 2.将控制权的变更视为重大经济事件，引入了 在获得或丧失控制权时按公允价值对权益进行重新 计量的要求，并将具有控制权及不具控制权的股东 之间进行的、不会导致丧失控制权的所有交易的影 响直接计入权益。 3.关注向卖方提供的对价而非为实现购买所发 生的支出。交易成本、或有对价的价值变动、原有 合同的结算、以股份为基础的支付及类似项目通常 均独立于企业合并核算且通常将影响损益。 上述两项准则修订版通过限制主体采用可供选 择的方法，解决了企业合并会计中多项颇具争议的 领域。这些修订将令应用国际财务报告准则的主体 之间的会计处理方法更为一致。 三、IFRS 3 （2008 年修订版）的主要变化 1.术语变化。IFRS3 （2008年修订版） 在术语 方面的变化主要有两个方面：一是将购买法 （ purchase method） 改 称 购 并 法 （ acquisition method）；二是将少数股东权益 （minority interests） 改称非控制权益 （non- controlling interests），因为 修订后的准则将是否控制作为判断是否实现企业合
2008年国际会计准则理事会 (IASB) 批准了8项 国际财务报告准则、29项国际会计准则、13项国际 财务报告解释公告和11项解释公告。其中变动最大 的是发布了 《国际财务报告准则第3号—企业合并》 修 订 版 （IFRS3 （2008 年 修 订 版）） 和 修 订 后 的 《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务 报表》修订版 （IAS27 （2008 年修订版）），并规定 自2009年7月1日或以后日期开始的年度财务报表内 的企业合并均必须采用上述两项准则修订版。本文 通过对IFRS3和IAS27的最新变化进行分析，发现 这些修订使国际财务报告准则 （IFRS） 与美国公 认会计原则 （USGAAP） 在很高程度上趋同，但仍 然存在某些可能导致财务报告重大差异的不一致性 因素。
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对自助游在线定制业务模式的探讨
文/楼永俊 方长秀
【摘 要】旅游在线预订已经成为旅游产品供应商重要的销售渠道。随着市场的成熟，未来在线旅游市场 的竞争将趋于激烈，业务模式将不断创新，服务将趋于人性化、多元化。本文就自助游在线定制这一业务模 式的构思背景、操作思路进行分析，以图在未来的在线旅游市场中探索出一种差异化的运营模式。 【关 键 词】旅游在线预订；自助游；业务模式；差异化策略 【基金项目】2008年浙江省大学生科技创新项目 《自助游在线定制》。 【 作者简介】楼永俊，浙江商业职业技术学院讲师，硕士，研究方向：经济管理、市场营销；方长秀，浙江 商业职业技术学院。
3.简化分步购并的处理。旧版的IFRS3要求购 并方分次核算每一项交易，以及运用公允价值来确 定合并商誉。而IFRS3 （2008年修订版） 对分步购 并有所简化，IASB只要求购并方在获得控制权当 日确认商誉。企业合并的购并法只能在获得控制权 时采用，在获得控制权之前所持有的权益性利益应 按公允价值计量，所产生的利得或损失计入损益。 实现控制之后，在未失去控制权的情况下，持股比 例的上升或下降，均视为股东之间的交易 （即权益 性交易） 在权益中予以报告。任何所有者权益的增 加均不产生商誉，而任何所有者权益减少所产生的 利得或损失均不予确认。
四、IAS 27 （2008年修订版）的主要变化 1.不改变控制权时母公司权益比例变化时的处 理变化。在不丧失控制权的情况下，母公司在子公 司权益比例的变化应作为股东之间的交易在所有者 权益中进行核算，既不确认损益，也不重新计量商 誉。非控制权益金额的变化与支付或收到对价的公 允价值之间的差额，直接确认为权益并归属于母公 司所有者。 2.丧失控制权时母公司的处理变化。如果母公 司丧失其对原子公司的控制权，母公司应按其账面 价值终止确认所有的资产、负债和非控制权益，在 原子公司的剩余权益按丧失控制日的公允价值计 量。如果前子公司控制权的丧失涉及向母公司的所 有者分配权益性利益，则应在丧失控制权之日确认 该分配。丧失控制权产生的利得或损失应按相关收 益及前述交易的净额确认。任何此类利得或损失应 计入损益。 3.归属于非控制权益的损益的处理变化。旧版 IAS27要求超过非控制性权益的损失需从控制性权 益中予以扣减，子公司在此后获得的利润应先分配 至控制性权益，直至先前被控制性权益所吸收的非 控制性权益的损失得以恢复。IAS27 （2008年修订 版） 要求子公司的损失应按比例归属于非控制权 益，即使这可能导致非控制性权益出现借方余额。 五、企业合并的国际财务报告准则 （IFRS） 与美国公认会计原则 （US GAAP）的主要差异 IFRS3 （2008年修订版） 和IAS27 （2008年修 订 版）、 财 务 会 计 准 则 公 告 第 141 号 （修 订 版） [SFAS141 （修订版） ]和财务会计准则公告第160号
在线旅游，又称为在线预订旅游，是旅游电子 商务体系中的重要组成部分。它由旅游中介服务提 供商或在线预订服务代理商或传统旅游企业提供， 以网络为主体，以旅游信息库、电子银行为基础， 利用最先进的网络技术运作旅游产品及其分销系统 的旅游经营体系。作为一种新兴的电子商务模式， 2007年中国在线旅游&预订市场规模为22.5亿元，
SFAS141、SFAS160、USGAAP 具有控制权的财务权益，通常解释为绝对多数 的表决权。 在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售 资产收到的价格，或转移负债支付的价格，即 以脱手价格为基础确定公允价值。 认为IFRS3的规定仅适用于合同性负债，对于 非合同性负债，只有该或有事项很可能产生一 项资产或负债时方可确认，它强调很可能。
7.对合同的重新评估。IFRS3 （2008年修订版） 澄清，主体必须在购买日将所有的合同安排进行分 类和指定，除非该合同安排是租赁或保险合同。对 于租赁和保险合同的分类，购买方将继续采用被购 买方原来的处理，因而无需对其进行重新评估。如 果在企业合并中取得金融资产和金融负债，资产和 负债重新评估尤其有意义。主体必须考虑：如何对 金融工具进行分类，是否存在嵌入衍生工具 （被购 方先前可能未予确认） 且被购方执行的套期会计对 购买方而言是否仍然高度有效。