浅析电子商务引发的国际避税问题

浅析电子商务引发的国际避税问题

[摘要]随着电子商务国际避税现象的日益严重，各国政府在探索和实践中面临着困境，但也为国际反避税立法及其未来发展提供了契机。我国应加强国际合作，从法律层面规制解决税收管辖权冲突，规制国际避税问题，防止税基的缩减与税收的流失。

[关键词]电子商务；国际避税；反避税；国际税收

全球经济危机背景下，各国政府面临着增支减收的压力，更无法容忍避税导致的巨大损失。OECD秘书长古利亚曾表示“在当前的危机中，向诚实的纳税人保证税负的分担是公平的，这很重要。”

随着网络以等比级的速度发展，现行法制环境若未能与之配合，就会凸显出法律与新型科技及现实生活之间的鸿沟。虽然其中许多行为只是转换不同媒介而呈现，运用现代法律或经由解释都足以规范，但针对网络的特殊性，仍有许多法规需待立法或修订才能规范。[1]

一、电子商务引发的国际避税新问题

国际避税是跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。20世纪90年代中期以来，电子信息技术的迅猛发展和互联网的普及，一方面电子商务的发展给世界经济注入新的活力；但另一方面，电子商务的全球化趋势改变了传统的贸易形态，导致新的国际避税问题。

首先，跨国纳税人很容易利用互联网进行避税，税务部门难以找到审计线索并做出相应的纳税调整。由于电子商务交易的无国界性和虚拟性，作为互联网上唯一标识方式的网址与交易双方的身份和地域都没有关系，电子商务中交易产品都是无形的，商品交易的合同、账簿、单证和资金都变得电子化、无形化，加大了税务机关对交易内容和性质的辨别难度，使电子商务交易的双方都能够轻易地隐匿住所和进行匿名交易，使税务部门无法掌握电子交易的真实情况，很多跨国交易不受相关国家海关检查而自由进行，这就为跨国交易逃避关税创造了机会，避税的可能性空前增加。

其次，由于互联网的使用者具有隐匿性和流动性，企业只要拥有一台电脑、一个调制解调器、一部电话，就可以轻而易举地改变经营地点，任何一个企业都很容易选择一个免税或低税国设立站点，与国外企业进行商务洽谈和交易，以达到避税的目的。跨国集团也可以利用电子数据交换技术令跨国集团内部功能高度一体化和完善化，使采购、产品研究、产品开拓、生产、销售和行政管理等经济活动，可以方便快捷地在网上分配给各个分公司，同时又通过转让定价，力求全球税负最小化。

最后，国际避税地可以在互联网上建立网址，以“税收保护”为卖点，吸引各国企业成立公司。例如，位于拉丁美洲的太平洋岛国安提瓜，已在国际互联网上建立网址，并宣布可向开立公司者提供“税收保护”。可见，这样的避税肯定会令那些有避税意图的跨国纳税人趋之若鹜。另一方面，设在避税地的联机银行也提供了“税收保护”，使跨国纳税人更容易安排价格转移来实现避税目的，而电子货币的应用使跨国纳税人可将各地投资所得以电子货币汇入联机银行，使各地征税机关更难寻找跨国纳税人在该国的确实所得。

二、电子商务下国际避税的特点

电子商务具有高隐蔽性、流动性、虚拟性的特点，这使得它比传统商务方式更为复杂，更难以监控，从而使得征税监管变得举步维艰。[2]

1.利用常设机构避税

根据OECD范本和UN范本的定义，常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所，包括管理场所和作业场所。根据OECD税收协定范本，缔约国一方企业在缔约国另一方设立常设机构，其营业利润应向该国纳税。各国对“所得来源”和“常设机构”的现行基本规定，虽也适用于电子商务，但大都拘泥于形式认定和设置所在地原则，尤其在申报自缴制度下，更无法对其进行有效约束，造成大量的税收流失。诚然传统税收管辖权大都是以各国地理界限为基准，但电子商务具有超越国界的特征，各国以领地或领海为税收管辖权的观念也受到了考验。[3]

2.利用所得性质的模糊避税

电子商务数字化商品交易性质模糊的特点，使跨国公司可以利用各国对不同种类所得税率规定的差异进行国际避税。一方面，模糊了销售商品所得和特许权使用费所得，另一方面模糊了销售商品所得、特许权使用费所得和服务报酬所得，对传统的所得分类税制造成了巨大冲击。例如，随着现代信息通讯技术的发展，书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品以及各种咨询服务，都可以通过数据处理而直接经过互联网传送，按照交易标的性质和交易形式来区分交易所得性质的传统税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用，这就给国际避税提供了新的空间。

3.利用国际避税地避税

互联网贸易的发展刺激了电子支付系统的完善，联机银行和电子货币的发展，使跨国交易的成本降至与国内成本相当的水平。电子货币的广泛使用以及避税地联机银行对客户提供的完全“税收保护”，使跨国企业可将其来源于世界各国的所得以电子现金的方式直接汇入避税地联机银行，规避了应纳所得税。此外，由于电子商务的虚拟化，跨国公司只需在国际避税地建立一个网址就可成立一个虚拟公司，再加上互联网传输的高速度及网络交易的隐蔽性，这些公司可更轻易地实现利用转让定价转移利润，达到国际避税的目的。[4]

4.利用转让定价避税

关联企业之间的转让定价是跨国企业进行国际避税的最主要的手法。转让定价并不必然代表避税行为，只有当转让定价与市场价格不一致时，可能会产生转让定价的结果。因此，国际避税意义上的转让定价，主要是指位于不同国家之间的关联企业内部价格与国际市场价格之间存在差异，进而存在避税可能的情况。

[5]跨国企业常常利用这种手法来转移高税负国家中关联企业的利润，从交易的确认、无形资产的使用与转让、劳务提供等方面进行国际避税，借以减少集团的总体税负。[6]电子商务的普及，更为这种传统的国际避税手段赋予了新的内容，增加了各国税务机关查处的难度。5.利用电子商务的侵蚀性避税

首先，电子商务侵蚀各国关税提防，使各国海关无法征缴关税。由于电子商务的全球性，尤其是数字化商品通过无形的电子空间在国际间传输，打破了传统交易下国家之间地理疆域的限制，造成关税的流失。

其次，电子商务交易成本低廉的特点，侵蚀可见货币流量的交易体系，促使利用避税港避税更加盛行。国际投资集团可将其来源于世界各国的证券投资所得以电子现金的方式直接汇入避税地联机银行，规避了应纳所得税。

再者，电子商务无纸化特点，侵蚀传统的账册凭证计税方式，削弱了税务当局获取跨国纳税人经营状况和财务信息的能力，且电子商务所采用的其他保密措施也将增加税务机关掌握纳税人财务信息的难度。

最后，电子商务迅捷性特点，侵蚀增值税税收体系，使跨国公司通过税收策划进行国际避税。例如，同一个简单的产品依据对其交易形式和交易地点认定的不同，会导致三种不同的税率，这就很难实现OECD“中立、高效、明确、简便、有效、公平和灵活”的目标。[7]

三、国际上电子商务国际反避税的探索与实践

随着电子商务国际避税现象的日益严重，各国在采取双边或多边合作，通过签订有关条约和协定进行反避税的过程中，既面临着困境，同时也为国际反避税立法及其未来发展提供了契机。尤其是近年来OECD、欧盟关于电子商务的立法步伐加快，提出了许多有争论的电子商务涉税问题，有些问题已经以立法形式得到确认。

1.彻底改革方案

鉴于像常设机构这类传统的国际税法概念和规则适用于电子商务课税存在着诸多问题，税收学界的一些学者主张采取根本性的变革方案，即建议在所得税和增值税之外，针对电子商务交易另行开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务交易的国内和国际税收分配问题。主张以新的税收机制替代基于物质商品和服务增值的税收机制，才能达到税负公平、节约网络资源和提高征