会计师事务所特殊普通合伙制现状及对策研究

会计师事务所特殊普通合伙制现状及对策研究

作者：赵凌云

来源：《财会通讯》2009年第11期

从我国启动会计师事务所做大做强战略以来，尽管会计师事务所做大做强有很多措施和途径，但采用合理的会计师事务所的组织形式对事务所做大做强显得尤为重要。国际“四大”会计师事务所都采取了有限责任合伙制。我国在2006年修订的《合伙企业法》中把有限责任合伙制称为特殊普通合伙制。在这种组织形式下会计师事务所以事务所全部资产对其债务承担责任，各合伙人仅对个人执业行为承担无限责任，合伙人对其在执行合伙企业事务时由于重大过失或故意错误导致的审计失败承担无限责任，而其他合伙人只以出资额为限承担有限责任，合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业的债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。这种制度既保留普通合伙制下的额外担保机制的优点，又较好地控制了执业风险，为事务所留下了一定的发展空间，从而成为会计师事务所“做大做强”的必备条件之一。

一、特殊普通合伙制组织形式在我国的发展现状

(一)相关法律法规建设情况我国现行的《注册会计师法》(1994年颁布实施)中规定我国会计师事务所可以采取两种形式，合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所。随着社会的发展，我国于2006年8月修订通过的《合伙企业法》中增加了对特殊服务行业可以采取特殊普通合伙制的组织形式，并于2007年6月起施行。在这一基本法的指引下，2007年3月在深圳实施的《深圳经济特区注册会计师条例》中明确规定会计师事务所的组织形式为合伙会计师事务所，包括普通合伙会计师事务所和特殊的普通合伙会计事务所。

(二)实务领域发展现状在法律法规的制度保障下，深圳市于2007年11月开始了首批特殊普通合伙会计师事务所改制试点。有50多家会计师事务所提出申请改制为特殊普通合伙制会计师事务所。经过选择，首批改制的事务所共14家，均为注册会计师数量较多、业务收入规模较大、执业质量控制较优和近几年无不良记录的事务所。这批特殊普通合伙会计师事务所的设立，为深圳市乃至全国注册会计师行业带来一股新的生机和活力。通过一年的运行，行业反应良好。2008年底，广东恒信德律会计师事务所有限公司与深圳大华天诚会计师事务所完成合并相关法律手续，并成立了广东大华德律会计师事务所(特殊普通合伙)。合并后的广东大华德律会计师事务所成为目前华南地区规模最大的会计师事务所，也是全国最大的特殊普通合伙会计师事务所。这是在深圳改制成立的全国首家具有上市资格的特殊普通合伙会计师事务所，实现了注会行业特殊普通合伙改制的一次跨越性推进。

由于合伙人不再需要为别人的错误或舞弊行为承担无限连带责任从而大大降低了合伙人所承担的风险，在很大程度上解除了合伙人的后顾之忧，这样有利于召集大批的注册会计师作为

合伙人，扩大事务所的规模。同时由于要承担无限责任，各合伙人风险意识进一步增加，又有利于提高整个事务所的执业质量和防范风险的能力。特殊普通合伙制的这种特点更有利于吸收新的合伙人，新合伙人的加入对其规模的扩大奠定了一定的基础，从而实现注册会计师行业的“做大做强”战略。《中国注册会计师法》(修订草案)中也提出会计师事务所可以采取个人会计师事务所、合伙会计师事务所、有限责任合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所等组织形式，这也预示着在不远的将来，特殊普通合伙制将正式成为全国会计师事务所组织形式的现实选择。

二、特殊普通合伙制需要解决的问题

(一)债权人的替代赔偿机制不健全一直以来，有限责任公司制体现的是效率原则：为了鼓励投资，当债务人资不抵债时，可以只以投资为限对债权人承担有限责任，但这样对债权人是不公平的。而在普通合伙制下同样有失公平：任意合伙人代表合伙企业发生的债务，不问合伙人有无过错，其他合伙人都要对之承担无限连带责任。对于以“人合”为特色的会计师事务所在扩大规模的同时必然带来合伙人数目大增，合伙人之间并不熟悉甚至不认识，各自的业务也不重合，而让合伙人对其并不熟悉的合伙人的债务承担无限连带责任，对所有合伙人来说的确不公平。而特殊普通合伙制完全是公平原则和效益原则的结合：让有过错的合伙人对自己的行为承担无限责任，豁免其他无过错合伙人对之的无限责任，减轻了合伙人的责任负担，提高了效率，同时在合伙人内部，这种责任分配确实更为合理和公平。

然而这种公平只体现在内部关系上，在企业外部关系上，带来的问题是合伙企业与债权人之间权利义务失衡。根据法律规定除故意或有重大过失的合伙人外，其他合伙人都不再对债权人承担无限连带责任，债权人的债权实现的担保大大削弱，直接降低了对债权人的保护，这对债权人来说，显然缺乏公平。如何保护债权人的利益，就成为最令人关注的问题。作为替代的赔偿资源，在《合伙企业法》中只笼统的规定了“特殊的普通合伙企业应当建立职业风险基金、办理职业保险。”

(二)注册会计师执业责任鉴定主体缺位对于特殊的普通合伙制下的合伙人，是否承担无限责任的关键在于界定其在执业过程中是否存在由于重大过失或故意错误导致的审计失败，而传统的法官在注册会计师是否存在过失，过失的程度及是否存在主观故意的判断上并不具备胜任能力。判断合伙人是否应承担普通过失、重大过失还是故意责任由谁进行，至今尚是一个问题。

(三)特殊普通合伙的相关配套制度缺失为了保障交易安全，确保有限责任合伙制度的有效实施，除了自身的制度设计外，还必须进一步加强和完善与该制度相关的配套制度建设。

一是个人财产申报制度。有限责任合伙制度的有效实施，必须建立在完善的个人财产申报制基础之上。在无法核实合伙人个人财产的情形下，合伙人的任何责任方式都将失去意义，债权人的交易风险必然增大，交易安全更无从谈起。虽然《物权法》已经出台，我国也建立了个人存款账户实名制，但由于我国法律对私有财产的界定和法律保护还比较模糊，金融机构也未

建立起统一的个人财产登记系统等，所以我国的个人财产申报制度尚未真正建立。这对实施特殊普通合伙制度极为不利。

二是个人信用制度。我国的个人信用制度还处在刚刚起步和试点阶段。在国务院领导下，由中国人民银行组织商业银行建立的个人信用信息基础数据库是我国社会信用体系建设的重要基础，该数据库采集、保存、整理个人信用信息，为商业银行和本人提供信用报告查询服务，为货币政策、金融监管提供统计信息服务，该库现已全国联网运行。这意味着，我国公民的个人信用即将有一份“全国记录”。尽管如此，我国全面的个人信用体系仍未普及。因为，对特殊行业的会计师来讲，不仅要普及个人金融借贷的信用记录，更要建立其执业行为的信用记录。由于我国对专业人士没有职业过失的信用记录，作为专业人士的违法成本较低，也不利于事务所、行业协会、客户对其监督。所以，尽快建立全面、完善的个人信用制度，是有效实施特殊普通合伙制度的必要条件。

三、特殊普通合伙制的完善建议

(一)完善职业保险制度建立职业风险基金、职业保险制度既是我国《合伙企业法》的明确要求，也是法律在特殊普通合伙制中设立的保护债权人利益的替代赔偿机制。但我国法律中有关职业风险基金和职业保险的规定均过于原则，尚不具有可操作性。就职业风险基金而言，财政部于2007年3月制定的《会计师事务所职业风险基金管理办法》中提取的比例和基数等内容较为全面；就职业保险制度而言，中国人民保险公司虽然开设了注册会计师职业责任保险，但只承担会计师有执业过失时对事务所的赔付，尚未开展由执业人直接向受害债权人的赔付业务，更无因执业合伙人故意或重大过失致人损害的职业保险种类。因此，增加职业保险业务、扩大保险服务范围、进一步明确承担保险责任的条件等，都是我国职业保险金制度有待进一步完善的地方。此外，法律中未对特殊的普通合伙的清算程序和偿债顺序予以特别规定，笔者建议可在修订的《注册会计师法》相应条款中做出规定。

(二)成立注册会计师责任鉴定委员会要更好地推行特殊普通合伙制，目前还缺少一个事故鉴定委员会，参与到对会计师事务所责任的鉴定过程之中。因此需要成立一个注册会计师责任鉴定委员会，即必须由一个既懂会计、又懂法律，且独立于注册会计师行业的团体来界定注册会计师的法律责任问题，这一主体成员必须精通会计、审计知识和法律知识，有较丰富的实践经验，使其不仅能在舞弊案件中提供证据，而且可以合理地界定审计人员的法律责任。为此，应在《注册会计师法》中明确规定注册会计师责任鉴定委员会具有的法律效力，人员组成、作用、程序等内容。

(三)建立特殊普通合伙制的配套制度我国的物权法虽已经出台，有关条文界定了私人财产的范围、对私有财产的合法处分及其法律保护，但在实务操作中还缺少配套法规。建议相关部门应在此法律基础上尽快着手研究个人财产申报制度，以期为特殊普通合伙制的实施提供制度基础。此外还应建立健全注册会计师执业信用制度。会计师事务所应该联合注册会计师行业协会对注册会计师的执业过失行为进行记录，行业协会每年度对其的执业行为进行监察且记录备案。同时，该执业信用记录可供客户查询。