浅论会计舞弊的治理与防范

浅论会计舞弊的治理与防范

关键词：会计信息会计舞弊舞弊手段治理会计报告中国论文职称论文

摘要：会计信息具有经济后果，不实的会计信息对国家经济运行危害极大。企业相关的利益主体——股东、债权人、管理者、政府、注册会计师等都有会计舞弊的动机。本文着重就各利益主体的会计舞弊手段、动机及治理与防范措施进行揭示和探讨。

会计信息具有经济后果，即会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策制定行为具有不同的影响，且这些个人或团体行为的后果可能影响其他团体的利益。会计信息披露也存在许多潜在的经济后果，如个体间的财富分配、企业间的资源分配等，因而不实的会计信息必将带来巨大的危害。进入21世纪以来，会计舞弊现象愈演愈烈，会计信息披露违法违规事件层出不穷，已引起全社会对会计诚信的关注。分析会计舞弊的动因，寻找治理会计舞弊的对策和措施是当务之急。

一、会计舞弊及其手段

会计舞弊是一种以获取不正当的利益为目的，在编制财务报告时，违背会计准则和会计制度以及其他相关法律法规，使用会计技巧，采取欺骗性手段故意谎报财务事实和财务信息，导致会计报表产生不实反映的故意行为。其主要包括：伪造、变造记录或凭证；侵占资产；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策等。从会计舞弊的事实来看，2000年以前，我国企业尤其是上市公司的报表粉饰手法集中在虚构销售收入，低估期间费用，虚增资产以及利用应收、应付款项调节利润等方面，而步入新世纪后，上市公司的报表粉饰手段也逐步升级，会计人员进行会计舞弊的手段主要表现在以下方面：（一）利用关联方交易进行舞弊

该种舞弊较典型的手法是利用集团内部架构进行关联交易，从而进行利润操纵。如公司溢价采购控股子公司产品及劳务形成固定资产，由此子公司的收益可确认为当期合并报表利润；或者公司将产品销售给控股股东和非控股子公司，公司销售收入会因此增加，同时应收账款和利润亦增加；公司利用子公司按市场价销售给第三方，确认该子公司销售收入，再由另一公司从第三方手中购回，从而避免了集团内部交易必须抵销的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到了操纵收入的目的；此外，利用虚假合同虚构收入在关联交易中也非常普遍。

（二）利用会计政策的选择和会计估计的变更进行舞弊

从企业经营者来看，企业会计政策选择是为了获得会计数据不同时间分布带来的各种可能的利益。会计政策选择具有经济后果，不同的会计政策选择生成不

同的会计信息，从而影响到不同利益集团的利益，进而影响社会资源的配置效率和结果。具体手法有：变更存货计价方法操纵利润、通过多提或少提资产减值准备等方法来调节利润、随意选用、变更固定资产折旧方法从而通过少提或不提固定资产折旧粉饰利润。

（三）利用债务重组、非

货币性资产交换进行舞弊

2000年以来，企业常利用债务重组、非货币性资产交换进行舞弊，其中典型的做法是：借助关联交易，由非上市关联方以优质资产置换上市公司劣质资产；由非上市关联企业将盈利能力好的下属企业低价出售给上市公司；上市公司将闲置资产高价出售给非上市关联企业等。可以看出重组经常是与关联方绑定在一起的，利用关联关系非关联化，进行暗箱操作。如宁波中百1999年的营业外收入占全部利润的60%，而营业外收入主要来自与第一大股东非货币性的资产交换收入。

（四）在各个会计期间内调节收入和利润指标

企业舞弊惯用的手法是在各个会计期间内调节收入和利润指标。若公司销售的产品需要实施安装与服务，销售过程持续时间长，收入并非一次实现，特别是对于跨年度实现的销售，需要在年度间分配利润，此时公司为了达到一定的收入或利润指标，在服务或工程未提供完毕之前，即在账面确认收益，或者在各个会计期间内转移费用，推迟费用的确认，将应该反映在当期报表上的费用挂在几个跨期摊销账户中的借方，以推迟确认成本费用，实现对利润的调节。

二、利益相关者行为与会计舞弊

会计舞弊是人的趋利行为和特定制度背景下的产物，会计舞弊行为是相关当事人在对利弊得失权衡后做出的选择，利益相关者的行为都可能为会计舞弊提供条件或空间：

（一）管理当局与会计舞弊

由于所有权与经营权的分离，管理当局与企业所有者具有不同的行为目标和经济特征，不可避免的存在利益冲突。事实上，企业的管理当局（经理人）掌握着企业的经营控制权，为了其自身的业绩考核需要及其高额薪酬的计算确定，往往在相关监督机制不健全的情况下，极可能为了追求短期化行为利用手中的职权指使会计部门舞弊，提供有利于自己的会计信息。

（二）政府与会计舞弊

地方政府在会计舞弊中扮演着十分复杂的角色，一方面它作为一级政府，它要监督企业，防止会计舞弊；一方面它又有自己的地方利益，不仅漠视本地上市公司的会计舞弊行为，而且有时还会帮助企业采用各种办法改变形象包装上市，甚至设法“关照”上市后的企业维护其形象，避免被ST或被摘牌。政府的这些行为往往为企业会计舞弊的生存和发展提供了空间。

（三）所有者与会计舞弊

企业所有者应该是真实会计信息最大的需求者，并且有足够的动机对其他利益相关者的行为进行监督。但是，由于我国公司治理结构的特殊性，企业的大股东拥有对企业的绝对控制权，中小投资者在公司治理中没有多少发言权，在公司治理结构中没有什么实质性的影响力，而只能被动地接受公司经营和财务运作的结果，因此大股东很容易“合法”操纵股东大会，进而控制股东大会、董事会，最终大股东从会计信息的需求者转变为会计信息的生产者。在此条件下，

企业管理当局就很容易与大股东走到一起，制造虚假的会计信息，借以操纵股价，牟取暴利。

（四）债权人与会计舞弊

企业最大的债权人是银行，银行为了其所发放贷款的安全性考虑，必然对企业进行信用等级评定，因而以银行为代表的债权人也是真实会计信息的需求者。然而现实情况是银企之间并未建立起真正的风险责任机制，银行只满足于对企业贷款的事前监督，银行对贷款的事中和事后监督严重不足，使得银行对企业真实会计信息的需求最终流于形式。另外，值得注意的是，在债权人激烈的竞争中，债权人为了赢得客户，还可能给企业开出许多诱人的条件，甚至间接帮助企业进行会计舞弊，这在一定程度上助长了企业会计舞弊之风。

（五）注册会计师与会计舞弊

一般来讲，注册会计师审计效用的发挥直接关系到会计舞弊治理的成效。然而，我国会计信息的审计需求是由政府创造的，而非市场的内在需求，这必然导致注册会计师审计的先天性不足。首先，我国目前的委托代理关系失衡。虽然注册会计师受股东的委托独立地对企业管理当局（经理人）的经营活动及其成果进行鉴证，但经理人又代替委托人对注册会计师行使聘用、续聘及确定和支付审计费用的权利，注册会计师审计在与企业管理当局的博弈中处于劣势地位，审计的独立性难以保持乃至丧失。其次，审计风险和收益不对称。近几年来，由于审计市场竞争的不断加剧，审计费用竞相降低，致使必要的审计程序一减再减，注册会计师审计风险不断加大。但目前我国注册会计师执业监管机制尚不健全，注册会计师审计法律责任的追究制度存在较大漏洞，使得注册会计师审计违法成本较低，这必然导致一些事务所往往为了生存铤而走险，自觉或不自觉成为企业会计舞弊的帮手。

三、会计舞弊的治理与防范

（一）加强法制建设，强化法律责任追究

加强法律法规制度建设，发挥法律对会计行为的规范。以《会计法》为主导，以《企业会计准则》为核心，明确区分会计舞弊与合法会计行为的界限以及会计舞弊与会计差错的界限，避免舞弊者钻法律的空子或因责任不清逍遥法外；针对不同的责任主体，尽快完善有关会计舞弊责任追究的法律条款并切实付诸实施，强化有关人员的责任意识，严肃财经纪律。一是强调民事责任，建立民事赔偿机制；二是完善行政执法责任追究制，严格行政执法，防止行政监管者的寻租行为。加强行政监管是规范会计、审计行为，克服地方保护，确保公平竞争，防止腐败滋生的有效手段。三是结合民事赔偿和行政处罚，辅以必要的刑事责任追究，提高对会计舞弊行为的法律震慑力。（二）规范企业治理结构，加强上市公司的内部治理

虚假会计信息从生成到披露要涉及多个市场主体，而上市公司是产生、披露虚假信息的源头。我国治理虚假信息系统必须采取以下措施规范和加强公司治理：一是稳步发展企业债券市场、股票市场、融资租赁市场、信贷和信托市场，积极培育重要生产要素市场，加大市场监管力度，严格规范市场运作，构筑对决策管理者的威胁机制，减缓其会计造假的压力。二是积极、稳妥地推进企业改制，明晰企业产权，在完善《公司法》的基础上规范公司运作，进一步明确股东会、董事会、监事会、经理层的责权划分，形成有效的权力制约机制，使权力分离和