偷税罪是不是纯正不作为犯

偷税罪是不是纯正不作为犯

作者：高鹏

来源：《法制与社会》2009年第17期

摘要偷税罪是不是纯正的不作为犯,在理论界一直有争论,笔者认为刑法第二百零一条规定的偷税罪是纯正的不作为犯,而刑法第二百零四条第二款所拟制的偷税罪是作为犯,而不能是不作为犯,并以此为切入点,详细评析第二百零四条第二款的规定,指出其缺陷,并提出立法建议。

关键词偷税罪骗取出口退税罪罪责刑相适应

中图分类号:D924.3文献标识码:A文章编号:1009-0592(2009)06-091-02

我国刑法所惩处的犯罪,首先是行为人的危害社会的行为。刑法所规定的危害社会行为,其表现形式多种多样,理论上将其分为两种基本形式,即作为和不作为。作为,指行为人以身体活动实施的违反禁止性规范的危害行为。不作为,就是行为人负有实施某种行为的特定法律义务,能够履行而不履行的危害行为。笔者将用作为与不作为的基本分类对偷税罪是不是作为犯进行分析,重点进一步评析刑法第二百零四条第二款。从而提出立法建议。

一、我国刑法规定的偷税罪属混合型犯罪行为类型

偷税罪究竟是作为犯还是不作为犯,学界历来说法不一,现在总的趋势是认为偷税罪是不作为犯。如有学者指出,“我们认为从本质上说,偷税罪是不作为形式表现的犯罪,即纳税人因不履行纳税义务而侵犯国家税收制度”。还有的学者认为“虽然偷税行为的许多形式表现为‘积极’的活动,但活动的目的在于逃避和违反义务。因此偷税罪是一种以作为形式实施的特殊不作为犯罪。”笔者对这种看法不完全赞同。论及我国偷税罪属于作为犯还是不作为犯,首先要根据我国偷税罪的具体规定,依照2002年11月最高人民法院颁布的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律基于问题的解释》,偷税罪有以下五种行为方式:一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。二是在账簿上多列支出或者不列、少列收入。三是经税务机关通知申报而拒不申报纳税。四是进行虚假的纳税申报。五是缴纳税款后,以假报出口或者其他欺骗手段,骗取所缴纳的税款。从刑法偷税罪的法条表述来看,前4种偷税行为是不作为,学者对此已有精确的分析,在此不再重复。第5种偷税行为只能是作为,以积极的行为进行欺骗,致使国家出口退税机关认识错误,从而主动地支付给行为人以税款。我国的出口货物的退(免)税制度,是按照鼓励出口的政策,对我国报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法已经缴纳的增值税和消费税,即对增值税出口货物实行零税率,对消费税出口货物免税。出口货物的退(免)税可

以使出口货物以不含税价格进入国际市场,从而避免双重征税和税负不平,增强本国出口产品的竞争力。我国的具体政策有二:A出口免税不退税适用这一政策的出口货物在前一道生产、销售环节或进口环节是免税,因此出口时该货物的价格中本身就不含税,也无须退税,如来料加工复出口的货物。B出口免税并退税适用这一政策的出口货物在出口销售环节不征增值税、消费税。出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担,按规定的退税率计算后予以退还。第5种行为是只能是B,通过A的形式免税的行为,符合我国刑法第一百五十四条规定的,应该定为走私罪。

第5种行为法律拟制的偷税行为,纳税人缴纳税款后,已经履行了纳税义务,所缴纳的税款是货币,货币是一种所有权与使用权不能分离的物,如果税款已经入库,税款的所有权与使用权已归属国家。如果行为人又以假冒出口等欺骗手段,使国家出口退税机关产生错误认识,以致“主动地”将其已缴纳的税款返还给行为人的,从而骗取国家出口退税款,明显是行为人以积极行为的违反禁止性规定。通过以上分析,可以得出认定偷税罪是作为犯或不作为犯,不能一概而论。而只是混合犯罪类型。

有学者从另外的角度论证我国的偷税罪是是混合犯罪类型,从刑法偷税罪的法条表述来看,第一、一、四、五行为很明显属于积极的偷税行为,当属作为犯无疑,即当事人是因“不当为这些行为而为之”构成犯罪。第三种行为一经税务机关通知申报而拒不申报纳税,显系因“不当为而为之”构成犯罪,故而是典型的真正不作为犯。上述一、一、四、五行为在某些时候也可以成立不真不作为犯,即在某些时候也可以不作为方式实现。如某企业则一务室发生火灾,该企业有义务将帐簿抢救出来,但该企业却坐视不顾,对帐簿不抢救,任由大火将其帐簿烧毁,从而以消极的不作为实现擅自销毁帐簿的作为,进而实现偷税罪。笔者对此不能认同。

二、对刑法第二百零四条第二款的评析

我国刑法第二百零四条第二款规定:纳税人缴纳税款后,采取前款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照前款的规定处罚。该款有以下三点缺陷。

(一)该款违反刑法的罪责刑相适应基本原则,我国刑法第五条规定,刑罚的轻重,应当与犯罪分子所犯罪行相适应。罪刑相适应作为刑法的基本原则要求重罪重刑,轻罪轻刑,罚当其罪。下面笔者将分析骗取出口退税罪与偷税罪的社会危害性,第一步先分析出口退税与普通税收的区别:前者(包括补贴与反补贴)的主要作用是保护一个国家或地区的国民经济的健康发展,从而对全球的经济都有影响,次要作用才是增加政府的财政收入,而后者主要的目的是增加一个国家的财政收入,收益是主要目的,影响力也局限于国内。因而骗取出口退税罪的客体是复杂客体,指国家出口退税的管理制度和国家财产所有权。骗取出口退税行为(含骗取国家的出口补贴)的社会危害性要远远大于普通偷税行为。骗取出口退税罪则是欺骗国家从国库里向外拿钱,必须明确,

骗取出口退税罪侵犯了国家的财产所有权。也止因为如此,刑法将该罪的最高法定刑是无期徒刑与诈骗罪的最高法定刑一致,为无期徒刑。骗取出口退税最低刑是五年以下有期徒刑。刑法二百零一规定的偷税罪的客体是国家税收管理制度,其最低刑是拘役,最高刑是七年以下有期徒刑。纳税人缴纳税款后,以假报出口或者其他欺骗手段,骗取所缴纳的税款。侵犯的主要客体是国家出口退税的制度,最终影响了国家进出口政策,完全符合骗取出口退税罪的基本的犯罪构成。虽然完税后又骗取退税款的行为比起凭空骗取出口退税的行为主观恶性要轻得多,但这只能是量刑有别的问题,不能改变罪质。纳税人完税后又骗取退税款表明了行为人在履行义务中态度是积极的,并不偷税。而缴纳税款后又以欺骗方法将所缴之税款骗回去,这是一种以出口退税为名,骗取国库财产的行为,不是不缴或少缴税款的偷税活动,侵犯的主要客体并没有改变。而通过法律拟制将其定为偷税行为,严重地违反我国罪责刑相适应原则。相比之下刑法第二百六十九条的规定是比较科学的:将犯盗窃、诈骗、抢夺罪,为窝藏赃物、抗拒抓捕或者毁灭罪证而当场使用暴力或者以暴力相威胁的,依照第二百六十三条(抢劫罪)的规定定罪处罚。因为当场使用暴力或者以暴力相威胁的,犯罪侵犯的客体已发生了改变,即从简单地侵犯公私财产权,发展为又侵犯人身权。例如:某甲公司是一家国有集团公司其年应纳税额为2000万,缴纳税款后又伪造虚假的买卖合同,虚构已税货物出口的事实,骗取国家出口退税款190万元,该行为典型骗取出口退税行为,严重地扰乱了我国进出口秩序,应以犯罪论处,由于该款的特殊规定,只能依照偷税的规定处罚,该案中虽然偷税数额早已超过一万,但因偷税数额未达到应税比例的10%。该公司及其负责人和其他直接责任人员却不构成偷税罪,不能追究其刑事责任,这完全是放纵犯罪。由于骗取出口退税的情况严重,致使国家不能及时足额退还依法应退还的税款,退税率低于原纳税率,不能以零税率进入国际市场,严重影响了我国企业在国际市场的竞争力。当然,在立法没有变更前,对这种行为的定罪处罚只能以本款规定为依据。

(二)违反了罪数论的基本原理。我们认为,刑法作出这一规定是极其不合理的,其不仅违背罪理论,还违背犯罪构成理论。骗取出口退税的行为只是一个行为,一个结果,只可能符合一个犯罪构成。我们不能人为地把一个行为分割成两个行为,把一个结果分割为两个结果。把骗取的款项分成两部分,完税后又把缴纳的税款骗回去的款项(尽管这种完税骗取行为结果上使应纳税款分文不缴,与偷税没什么两样,但不能不正视结果的发生是骗而来,而非偷而来),就会造成对同一犯罪行为,人为的分成了两个罪,实行数罪并罚,显然是不符合数罪并罚理论的,这是对一个犯罪行为的重复评价。漠视这一点,必然在司法实践中带来困惑并与理论相悖。

(三)破坏了偷税罪的内部逻辑结构,模糊了偷税罪与出口退税罪的界限。偷税罪应该是典型的不作为犯,行为人负有纳税义务——有纳税能力——故意不履行纳税义务。而我国偷税罪的犯罪构成出现两种:一种是刑法第一百零一条的犯罪构成,一种是本款的犯罪构成:采取假报出口、虚报出口的方法把缴纳了的税骗回来。这个法律拟制使偷税罪有可能成为作为犯。

三、结语