养老金会计处理问题研究

养老金会计处理问题研究

摘要:随着人口老龄化时代的到来,世界各国都在不断努力寻求解决老龄化社会问题的途径,已形成了各具特色的养老保险制度。但是,我国养老金制度还存在着层次单一、覆盖面窄和管理不协调等问题。本文通过分析国际养老金会计的研究现状,对我国养老金会计的发展提出了建议。

关键词:养老金会计;设定提存计划;设定收益计划;会计处理

一、引言

人口老龄化趋势已成为全球性的问题,据专家预计,到2030年,全球老龄人口占总人口比例将由目前的9%升至16%。西方人口专家将21世纪称为“世界性人口老龄化的时代”。世界各国一直在不断努力寻求解决的途径,至今已形成了各具特色的养老保险制度。对于养老金计划的会计处理问题,我国起步较晚,与西方国家的研究相比还存在很大差距,尚处于探索阶段。根据2000年11月1日进行的第五次全国人口普查资料统计,我国60岁以上人口占总人口的比例为10.6%,其中65岁以上的人口占6.96%(仅指中国大陆地区),已达到联合国关于“老龄型国家或地区”的界定标准。在此背景下研究养老金会计具有十分重要的现实意义。

二、养老金会计的主要内容

(一)养老金的性质

养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金,人们对其性质的认识,曾经产生两种主要观点:一是“社会福利观”,二是“劳动报酬观”。

社会福利观认为,职工在职时取得工资收入,体现按劳分配;在退休后领取养老金是对剩余价值的分配,体现国家和企业对职工的关怀。我国传统体制下的养老金支付即是该观点的体现,养老金支付往往由国家和企业包揽,企业职工在职服务期间不确认养老金费用。随着市场经济的发展,这一观点的弊端日渐暴露。一方面,养老金费用没有预提,企业无法估计未来应付养老金数额;另一方面,收益和成本不配比,使得企业各期的损益缺乏可比性,不能够反映企业的真实业绩。

劳动报酬观认为,养老金是劳动力价值的组成部分,是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分,其实质是“递延工资”。因此,会计处理不再作为

一项营业外支出,而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。这一观点已被世界各国(包括我国)会计界普遍接受。现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。

(二)养老金会计的核算原则

既然养老金费用是在职工为企业提供服务的当期确认的,那么,在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则。企业在职工提供服务期间确认养老金费用,既反映了养老金的基本属性,也是会计核算中权责发生制原则和配比原则的要求。我国新颁发的《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定,企业为职工缴纳的养老保险费应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象计入相关资产的成本或确认为当期费用。按照这一规定,目前大多数企业在职工服务期间就确认养老金费用,体现了权责发生制的确认原则,这是我国养老金会计发展的一大进步。

(三)养老金计划的类型及会计处理

根据养老金的给付方式和风险承担主体不同,养老金计划分为设定提存计划(Defined Contribution Plan,简称DCP)和设定受益计划(Defined Benefit Plan,简称DBP)。

1.设定提存计划。设定提存计划是指企业按照养老金计划的约定,每年按照职工工资的一定比例提取养老金,职工退休时所能领取的退休金取决于提存的金额及其所产生的投资收益,企业并不保证职工退休时养老金的给付金额。在该计划下,企业根据事先确定的缴费水平向一个独立实体支付确定数额的提存金,职工退休时所能获得的养老金数额取决于所缴提存金额及其投资收益在职工退休时的累积额,职工到期领取的养老金数额是不确定的,而且通货膨胀风险、投资风险等完全由职工个人承担。设定提存计划的会计处理比较简单,根据权责发生制原则,只需在每期计提时借记成本费用科目,贷记现金或银行存款即可。具体会计分录如下:

企业上缴社会统筹费时:

借:管理费用—养老金费用

贷:银行存款

向个人账户足额提拨资金时:

借:管理费用—养老金费用

贷:银行存款

向个人账户不足额提拨资金时:

借:管理费用—养老金费用

贷:银行存款

应付养老金费用

向个人账户超额提拨资金时:

借:管理费用—养老金费用

预付养老金费用

贷:银行存款

2.设定收益计划。设定收益计划是指企业承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金,只要职工退休时企业有能力履行支付义务,企业是否按时提取养老金以及提取多少都由企业自行决定。在该计划下,企业承诺确定数额的养老金给付额,并确保提存金和基金资产投资收益的积累额到期能满足支付职工养老金的需要,与养老金资产相关的风险全部由企业承担。确定受益计划的会计处理较为复杂,将来的给付义务换算成现时的养老金费用和负债,要考虑货币的时间价值,从而涉及折现率的选择。而折现的计算必须要考虑很多不确定因素,一般要由精算师对职工的死亡率、离职率、利息率、投资收益率、提前退休率、未来的薪金水平及养老金计划运作中的其他因素做出预测。养老金负债要在精算基础上计量,按期估计并计算未来支付养老金的年金现值,据此确定养老金成本及每期应向养老金基金提存的金额。具体会计分录如下:

每年发生服务成本和负债利息时:

借: 管理费用—养老金费用

贷: 预计负债

提拨资金时:

借:养老金计划资产

贷:银行存款

养老金计划资产发生实际收益时:

借:养老金计划资产

贷:管理费用—养老金费用

发生损失时,作相反分录。

养老金计划修改(包括开始实施) 时确认服务成本:

借:前期服务成本

贷:预计负债

每年摊销前期服务成本时:

借:管理费用—养老金费用

贷:前期服务成本

实际支付费用时:

借:预计负债

贷:养老金计划资产

3.设定提存计划和设定收益计划的比较。从上述分析来看,DCP和DBP 各有优缺点,二者比较见下表: