合并会计报表合并方法谈

合并会计报表合并方法谈

摘要】合并会计报表的合并方法共有三种：购买法、权益结合法和比例合并法。国际上对于这三种方法的认识和使用各有不同认识。

【关键词】会计报表；合并会计报表；方法

合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、及发生的费用等信息。中国企业集团不是纳税主体，合并会计

报表也不是企业进行利润分配，包括缴纳所得税、分派股利的依据，它仅仅具有

提供企业集团整体经营情况信息的作用。合并会计报表的合并方法共有三种：购

买法、权益结合法和比例合并法。国际上对于这三种方法的认识和使用各有不同

认识。购买法下，企业合并是一家企业购买另一家净资产的交易行为，与企业从

外界购入其他资产没有区别。购买方在获得被购买方现金、存货、固定资产、无

形资产等资产的同时，也要承担别购买方的负债，用这种方式来获得被购买方的

净资产。

购买方用公允价值来计量被购买方的净资产，将购买成本超过被购买方可辨认净

资产公允价值的部分列为商誉。购买法的特点：

第一，根据购买法的购买方式，购买方拥有了被购买方的资产，且被购买方

不能控制其原有经济资源，因此，购买法是以被购买方非持续经营为前提条件的。

第二，购买法下，购买方商誉的账面价值为购买方的购买成本减去被购买方

可辨认净资产的公允价值剩下的部分；第三，资产负债表日利润表中反映的是合

并日后被购买方的收益；购买方并不是按照历史成本对被购买方的可辨认净资产

进行确认和计量，而是按照公允价值对被购买方的资产和负债进行确认和计量。

权益结合法下，企业合并是企业所有者的权益联合，并不是购买法下资产的购买。权益结合法下的企业合并方式主要是一家企业发行新的股票与其他参与合并的企

业股东的股票相互交换来实现合并。

从这种合并方式的经济实质来看，企业合并是参与合并的各方共同出资来组建一

个新的企业，没有购买的发生，没有现金的流入流出，因此，参与合并的各方分

辨不出谁是购买方、谁是被购买方。权益结合法只适用于通过股权交换方式形成

的合并。权益结合法的特点有：

（一）权益结合法下，参与合并的双方并没有失去对原有经济资源的控制，

因此，持续经营和历史成本是权益结合法的理论前提。

（二）权益结合法下，对于被合并方的资产，合并方采用历史成本进行计量，合并成本与被合并方净资产间的差额，调整资本公积，资本公积不足的，调整留

存收益。因此，在权益合并法中没有商誉。

（三）资产负债表日，合并方合并利润表“净利润”中包含了是被合并企业整

个年度的利润收入，而不是从合并日开始到资产负债表日的利润。与购买法相比，权益结合法有很大不同，由于各方面的差异，使得采用购买法和权益结合法进行

会计处理后的财务后果由很大的差异。对从被合并方取得净资产，在权益结合法

下采用历史成本进行核算，而在购买法下采用公允价值进行计量，可是，公允价

值一般情况下都高于历史成本，这就导致购买法下取得净资产高于权益结合法的。另外，合并利润表中“净利润”包含被合并方的净利润不同，权益结合法下包含的

是整个会计年度的，而购买法下包含的是从购买日到资产负债表日的，因此，同

一经济事项，权益结合法下合并利润表中的“净利润”就比购买法下的高。资产类

项目公允价值一般都高于历史成本，而负债类项目的历史成本一般与公允价值相

差不大，这就又导致了资产负债率的差异。正是因为这诸多的差异，对于合并方

法的选择才应该更加谨慎。比例合并法出现的很少，仅在合并企业中使用。我国《企业会计准则——投资》在有关合并财务报表的会计规范中只要求采用权益法，还没有要求运用比例合并法。从国际、国内合并会计准则的发展轨迹，可以看出

国际和美国合并会计准则的研究最早，也相对比较成熟，其他国家跟随美国和国

际准则的步伐也没有停止。但是，美国会计准则毕竟是美国财务会计准则委员会

在结合美国经济现状和美国国情的基础上制定出来的，于国际会计准则相比，就

缺少了一些权威性。这也是我国选择国际趋同，而不是向美国趋同的原因之一。“合并理论是关于合并会计主体内母子公司关系、少数股东地位的看法，并由此决定是否及如何确认少数股东享有的资产与负债、少数股东权益和少数股东损益”。所有权理论不能满足每个信息需求者的信息需求，使得所有权理论只被少数国家

采用；经济实体理论采用完全合并法，对商誉和抵消分录的编制都很完美，也正

是由于这份完美使得实体理论过于理论化，很难在实际中运用执行；母公司理论

则是对所有权理论观点和经济实体理论观点的折中，很难有明确的界限来界定。

因此，我国合并会计准则以“控制”为依据对合并范围进行界定，选择修订后经济

实体理论作为编制合并会计报表的理论基础。少数股权“在合并资产负债表中与负债和母公司股东权益分开列示”，少数股权享有收益权，应“对集团的净收益进行

调整，以得出可归属于母公司股东的净收益”，由此可见，国际会计准则主要采用的是母公司理论，并结合使用经济实体理论。就合并方法而言，同一控制下的企

业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。

仅从合并理论和合并方法的选择就可以看出，我国合并会计准则虽然在一定

程度上实现了向国际趋同，但仍然是存在一些差异。找出差异，并对这些差异进

行详细的比较分析，是我国会计准则向国际会计准则趋同不可或缺的一步。合并

财务会计报告目标理论主要包括“谁是合并财务会计报告的使用者”，“合并财务会

计报告信息使用者需要什么信息”。对于前者主要有母公司理论、实体理论和所有权理论。从国际上看，实体理论成为合并财务会计报告主流理论已是大势所趋，

美国近年来在这方面的立场尤其明显。从我国现阶段经济环境的特色及变化趋势看，采用实体理论也较为合理。实体理论认为合并财务会计报告是为企业集团的

所有资源提供者编制的。随之而来的是应向合并财务会计报告的使用者提供。哪

些信息，他们关心的不是某个单一企业，而是整个企业集团，要掌握企业集团的

经营成果、财务状况及其变动情况的信息。而提供这些信息的合并会计报表，其

编制依据、编制方法及主要项目等相对个别会计报表而言都有其特殊性。