《企业会计准则解释第4号》对少数股东权益核算的影响

《企业会计准则解释第4号》对少数股东权益核算的影响

一、《企业会计准则》对少数股东权益的规定及合并报表调整

《企业会计准则第33号———合并财务报表》第二十一条规定，子公司少数股东承担的亏损超过了少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额，公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。即子公司超额亏损主要由母公司承担。根据《企业会计准则第33号———合并财务报表》的规定，除非公司章程或协议规定了少数股东有义务承担子公司的超额亏损，否则少数股东以其在期初所有者权益中所享有的份额承担子公司的当期亏损，即母公司合并资产负债表中少数股东权益不应为负数。

[例1]A公司2008年1月1日支付453万收购B公司6o％的股权，收购日B 公司净资产446万，其中实收资本600万元，未分配利润一154万。B公司2008年一2010年9月净利润情况如表1。

假设A公司对B公司的持股比例未发生变化，公司章程中未规定少数股东承担超额亏损义务。

A公司2008年一2010年合并报表调整分录如下(单位：万元)：

(1)2008年12月确认合并商誉：

借：商誉(453—46×600／0=185-4) 185．4贷：长期股权投资 185．4确认B公司当年净利润中A公司应享有的份额：

借：长期股权投资(一171×60％=一102．6)一102．6贷：投资收益一102．6抵销对B公司的投资：

借：实收资本 600年初未分配利润一154投资收益一102．6少数股东损益(一171×(1-60％)一68-4)一68．4贷：长期股权投资(275×6o％=165) 165少数股东权益(275×40％=1 10) 1 10A公司2008年12月31日合并资产负债表中少数股东权益为110万。

(2)2009年12月确认合并商誉(同上)。

确认B公司净利润中A公司应享有的份额：因B公司2009年度已超额亏损，且公司章程中未规定少数股东有义务承担，因此少数股东应承担的B公司当期亏损不得超出其在B公司2009年初所有者权益中所享有的份额110万，差额一64．4万(-436×40％+110=一64．4)冲减A公司所有者权益，则A公司应确认在B公司2009年度净利润中享有的份额为：_436一(一1lO)=一326(万)借：长期股权投资 -428．6贷：投资收益一326年初未分配利润(一171×60％一102．6)一102．6抵销对B公司的投资：

借：实收资本 600年初未分配利润(一154—171=一325) 一325投资收益一326少数股东损益一110贷：长期股权投资一161A公司2009年12月31

日合并资产负债表中少数股东权益为0。

(3)2010年9月确认合并商誉(同上)。

确认B公司净利润中A公司应享有的份额：因B公司2010年继续亏损，在B公司实现利润弥补了由母公司A公司所有者权益承担的属于少数股东的损失之前，全部归属于A公司所有者权益，则B公司2010年1—9月实现的净利润一220万全部归属于A公司。

借：长期股权投资一648．6贷：投资收益一220年初未 }配利润(一

171×6O9 +(一436 x 6O％)一64．4=一428．6)一428．6抵销对B公司的投资：借：实收资本 600年初未分配利润(一154—171—436=一761)一761投资收益一220贷：长期股权投资(一381×100％)

二、《企业会计准则解释第4号》对少数股东权益的规定及合并报表调整

为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现会计准则持续趋同和等效，财政部于2010年7月14日制定并发布了《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号)，规定“在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。本解释发布前子公司少数股东权益未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。”

根据上述规定，无论公司章程或协议是否规定少数股东承担超额亏损义务，都将超额亏损冲减少数股东权益。即将超额亏损子公司纳入合并报表时，少数股东权益项目会出现负数。

[例2]承上例，A公司2OlO~9月合并报表调整分录如下：

(1)确认合并商誉：同上。

(2)追溯调整以前年度B公司净利润中A公司应享有的份额：B公司2009年度实现净利润 36万，A公司当年应确认的应享有份额为-436X 6O％一261．6万，但因B公司2009年度超额亏损，且公司章程中未规定少数股东有义务承担，因此少数股东分担的当期亏损超出其在B公司年初所有者权益中所享有的份额110万的部分一64．4万(一436×40％+110=一64．4)由A公司承担。根据解释4号的规定，进行追溯调整。

借：长期股权投资 64．4贷：年初未分配利润 64．4(3)确认B公司2010年当年净利润中A公司应享有的份额：

借：长期股权投资(一220×60％一132)一132贷：投资收益一132(4)抵销对B公司的投资：

借：实收资本 600年初未分配利润一761投资收益(一220×6O％一132) 一132少数股东损益(一220×(1-60％)=一88) 一88贷：长期股权投资(一

381×60％一228．6) 一228．6少数股东权益[一381一(一228．6)一152．4]一152．4则A公司2010年9月30日合并资产负债表中少数股东权益为一152．4万元。

在《企业会计准则解释4号》发布实施后，合并报表中不再区分少数股东是否有义务以及有能力承担子公司的超额亏损，均把归属于少数股东的超额亏损冲减少数股东权益。这一改动更好地体现出少数股东作为子公司的权益持有者，与母公司共享子公司的收益、共担子公司的亏损和经营风险。