逃税罪免责事由之探讨

逃税罪中初犯免责条款之探讨

在逃税罪的理论研究中，最为焦点的问题就是初犯免责事由，也是一个颇具争议且备受社会各界广泛关注的问题，所谓初犯免责事由是指：“有第1款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。”

不予追究刑事责任，是指这类处罚阻却事由，不得启动刑事诉讼程序（不得立案、起诉、审判），而不是可以启动诉讼程序，但不得对行为人科处刑罚的情况。

（一）首先我想说一下初犯免责适用的条件：

（1）适用刑法201条第4款的前提，是行为符合该条第1款规定的逃税罪的犯罪构成仅仅限于第1款规定的犯罪行为，也就是对纳税人适用，对第2款的扣缴义务人不适用，对于204条第2款规定的“纳税人缴纳税款后，采取欠款规定的欺骗方法，欺骗所缴纳的税款的，以逃税罪定罪处罚，”和走私普通货物、物品罪逃避关税的，这两种情况也不适用。

为什么不适用与扣缴义务人呢？首先弄清楚什么是扣缴义务人，扣缴义务人是指：法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。虽然表面上看，纳税人和扣缴义务人的逃税行为，都表现为国家税收遭受损失，而纳税人是需要从自己的合法收入中拿出一部分上缴国家，扣缴义务人只是需要将已经向他人扣缴的税款上缴国家，可以看出扣缴义务人逃避缴纳税款更具有社会危害性，侵犯了国家税收征管制度和国家财产权，而逃税者只是侵犯了国家税收征管制度，这种本质上的差别决定了对扣缴义务人不能够适用初犯免责。

（2）任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理

我想说的是，任何逃税案件，都必须经过税务机关的处理，税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任，就算税务机关明知行为人已经实施了逃税行为，但就是不下达任何追缴税款的通知，这种情况下，司法机关也不能直接追究行为人的刑事责任。因为有免责事由的存在，所以正确的做法是首选由税务机关依法下达处理决定，再根据行为人是否补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，决定是否要追究刑事责任。

（3）对“已受行政处罚”的理解

“已受行政处罚”不仅仅是指行政机关已经作出了处罚决定，而是进一步要求行为人履行或者执行了处罚决定的内容，一般而言，行政处罚就是缴纳罚金，在规定的期限内缴纳了税务机关的作出的罚金就可以说是“已受行政处罚”。

这里需要注意：我国《税收征收管理法》第86条规定：“违反税收法律，行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不在给予行政处罚。”如果行为人逃税数额巨大并且占应纳税款的额的30%以上，应该适用“3年以上7年以下有期徒刑”的法定刑，那么按照刑法总则关于诉讼时效的规定，这种情况下追诉时效是10年，那么就会有这样一种情况，行为人的逃税行为经过5年后才被发现的，税务机关只能要求行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，不能再对行为人进行行政处罚了，那么能不能以行为人不符合“已受行政处罚”为由对行为人进行刑事追诉呢？是不可以的，因为这样，一方面行为人会主动请求行政处罚，这显然不妥当；另一方面，也将意味着税务机关发现逃税时间的早晚成为能否追究行为人刑事责任的关键要素，这显然也是不合适的。

（4）只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理时，司法机关才能追究刑事责任

1、税务机关的处理常常会规定一定的期限，在规定的期限履行了税务机关的处理决定，就不追究刑事责任；

2、如果纳税人不服税务机关的处理决定，申请行政复议或提起行政诉讼的，不影响免责事由的成立，但是如果不接受税务机关的处理决定（不补缴税款，缴纳滞纳金，不接受行政处罚）而申请行政复议或行政诉讼的，则不成立处罚阻却事由；3，行为人在规定的期限内，没有接受税务机关的处理，即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任，但是在进入刑事追诉程序后又补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

（5）对但书（但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外）的理解。

也就是说“5年内逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚”的不适用免责条款，因为行文符合上述规定，已经不是“初犯”（有第1款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的）。

但书是对免责条款的限制性规定，它绝对不是逃税罪的构成要件要素，只是对处罚阻却事由的否定。

1、5年的起止时间如何计算，“5年内”既与刑法上成立累犯的时间相协调，也与《税收征收管理法》第86条有关逃税行为经过5年即不得给予行政处罚的规定相协调。值得研究的是，“5年内”从何时开始计算？例如，当前次逃税所受的是刑事处罚时，是从判决生效之日起计算，还是从刑罚执行完毕之日起计算？再如，当前次逃税所受的是罚款处罚时，是从税务机关作出罚款决定之日起计算，还是从行为人缴纳罚金之日起计算？考虑到“5年内”

的规定与累犯的协调，以及特殊预防必要性的减少是设立处罚阻却事由的重要根据，笔者认为，应当从刑事处罚、行政处罚执行完毕之日起计算，如果前次刑事处罚只是单纯宣告有罪的，则从判决生效之日起计算。另一方面，“5年内”应计算至行为人后次逃税之日止，而不是计算到后次逃税被发现或者受行政处罚之日止。

2、“受到刑事处罚”是指受到人民法院的有罪宣告。由于刑事处罚并不等同于刑罚处罚，所以，“受到刑事处罚”，不以受到主刑或者附加刑的处罚为前提。详言之，“受到刑事处罚”包括以下几种情形：（一）受到主刑与附加刑（罚金刑）的处罚；（二）因为具有免除处罚的事由仅受到附加刑的处罚；（三）因为具有免除处罚的事由仅受到刑法第37条的非刑罚处罚（这种非刑罚处罚仍然属于刑事处罚）；（四）因为具有免除处罚的事由而仅受到有罪宣告，没有受到刑罚与非刑罚处罚。但是，逃税行为被人民检察院作出相对不起诉处理的，不应认定为受到刑事处罚。（刑法第37条非刑罚性处置措施：对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚，但是可以根据案件的不同情况，予以训诫或者泽林具结悔过、赔礼道歉、赔偿损失，或者由主管部门予以行政处罚或者行政处分）

“行政处罚”是指税务机关因为行为人的逃税行为所给予的行政处罚（罚款）。因漏税而受行政处罚的，不包含在内。

3、但书所规定的“两次以上的行政处罚”中的“2次”是指因逃税收到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。也就是说，2次都是因为逃税受到行政处罚，第3次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立。还有就是，“二次以上行政处罚”并不限于因符合逃税罪的犯罪构成所给予的行政处罚；即使不符合逃税罪的犯罪构成，但属于税法所规定的逃税行为，因而受到的行政处罚，也属于但书规定的行政处罚。此外，行为人在一段时期内逃税，同时分别受到国税机关与地税机关处罚的，只能认定为一次行政处罚。

（二）然后我想谈一下处罚阻却事由在逃税罪犯罪构成中的地位

处罚阻却事由并不是逃税罪的犯罪构成要件要素，我们可以把处罚阻却事由理解为一种客观处罚条件，也就是说当行为符合201条第一款规定时，就已经构成了犯罪，但是否要追究刑事责任，则要看其行文是否具备处罚阻却事由（客观处罚条件）。

看看张明楷的解释，行为成立犯罪，就导致法律后果，承受相应的处罚。但德国、日本等大陆法系国家的刑法理论认为，存在一种例外情形：就某些犯罪而言，除了具备构成要件符合性、违法性、有责性之外，只有具备其他事由时才能处罚该行为，这种事由就是处罚条件（或称客观处罚条件）。