四种合并理论的比较

1合并会计报表的理论

1.1所有者观。所有者观完全从传统的所有权理论出发,强调所有者的终极所有权。这种观点认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系。编制合并会计报表的目的,只是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源,而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。合并会计报表被看作为母公司会计报表的补充和延伸。这种合并方法的主要特点是:①按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债、所有者权益及收入、成本费用和净收益。②企业合并产生的商誉及子公司净资产增(减)值按母公司持股比例合并和摊销。③按母公司持有比例抵消母子公司之间的交易以及未实现损益。④合并会计报表上不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”。

1.2主体观。主体观源自主体理论。它强调的是法人财产权,而不是所有者的终极所有权。这种观点认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,即母公司有权支配子公司全部资产的运用,有权统驭子公司的经营决策和财务支配决策。编制合并会计报表的目的,是为了满足合并主体所有股东的信息需求,即向合并主体的所有股东(包括母公司的股东和子公司的少数股东)提供整个企业集团的净资产、净收益的信息,而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。这种合并方法的主要特点是:①要将子公司全部的资产、负债、所有者权益以及收入、成本费用、和净收益予以合并。②企业合并产生的商誉及子公司净资产增(减)值全部予以合并和摊销。③全部抵消母子公司之间的交易以及未实现损益。④少数股东应列示在合并资产负债表的股东权益部分。⑤少数股东损益应在合并利润表中反映而不作为合并净收益的一个减项。

1.3母公司观。母公司观的理论渊源既有所有权理论的成分,也有主体理论的成分,是所有者观和主体观的折衷。在报表要素合并方法上,这种观点采纳了主体观的“控制观”。而在编制合并会计报表目的方面继承了所有者观关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论。这种合并方法的主要特点是:①将子公司的全部的资产、负债、所有者权益、收入、费用全部予以合并。②企业合并产生的商誉及子公司净资产增(减)值按母公司持股比例合并和摊销。③母子公司交易及顺销(母公司销售给子公司)形成的未实现损益全部抵消,逆销(子公司销售给母公司)形成的未实现损益按母公司持股比例予以抵销。④合并资产负债表上,少数股权作为一单独项目列示于负债和所有者权益之间。⑤合并利润表上,少数股东损益作为一项费用反映,扣减合并净收益。

1.4当代理论。当代理论的实质是母公司观和实体观两者的综合。它实际上是在实务中广泛应用的按母公司观编制合并报表的程序,对母公司观惟一的修订是对公司间未实现利润100%消除(见表)。

2各种合并会计报表理论下对少数股东股权的不同会计处理

2.1在所在者观下,母公司的股东关心的只是其所拥有的资源。在编制合并会计报表时,母公司按比例合并法将子公司权益的应享份额纳入合并会计报表,而将少数股权排斥在合并会计报表之外。所以合并会计报表上不会出现“少数股东权益”。

2.2主体观下,母公司所控制的是子公司的全部价值,在编制合并会计报表时,母公司应该按完全合并法将子公司的全部资产、负债及所有者权益纳入合并会计报表。因此子公司的少数股权也应纳入合并会计报表,以公允价值反映,同时为少数股东确认净资产的增(减)值和商誉。修正的实体法提出不为少数股权确认商誉。在合并资产负债表上,少数股权作为合并所有者权益的一个项目单独列示。

2.3母公司观下,母公司对子公司的控制不仅仅限于其所拥有的部分,也包括少数股权的应享份额,因此纳入合并会计报表的是子公司的全部资产与负债。即少数股权也应纳入合并会

计报。在合并资产负债表上,少数股东权益应按其应享份额的账面价值记录。在列示时,既不作为负债也不作为所有者权益,而是作为一单独项目列示于负债与所有者权益

之间。

2.4当代理论下,子公司的少数股权按子公司账面价值计算。在合并资产负债表中,有的公司

将少数股权列示于负债项中,或作为一单独项目列示于负债与所有者权益之间,也有直接将其列示于股东权益项下的。