企业会计准则第5号-生物资产

企业会计准则第5号－生物资产讲义
一、历史沿革
1992年，我国颁布了《农业企业会计制度》和农业企业财务制度，统一取代了《国营农场财务会计制度》和《国营农牧渔良种场财务会计制度》。

2000年6月，财政部发布了《企业会计制度》，在2001年取代了各行业的会计制度，实现了更高层次的统一，对于专业性强的行业采用行业会计核算办法作为企业会计制度的补充，满足各行业会计核算和分析的需要。

针对农业企业的会计核算问题，2004年财政部印发了《农业专业会计核算办法－生物资产和农产品》以及《农业企业会计核算办法－社会性收支》两个方法。

我国为了规范企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露，按照与国际会计准则趋同的原则，制定了《企业会计准则第5号——生物资产》。

二、新准则与原行业会计核算办法的主要差异
（一）关于生物资产的分类
原来旧的核算办法在总说明第四条中规定“生物资产应分为消耗性生物资产和生产性生物资产。

消耗性生物资产是指将收获为农产品或为出售而持有的生物资产，生产性生物资产是指消耗性生物资产以外的生物资产。

生产性生物资产应进一步划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。

成熟生产性生物资产是指那些进入正常生产期，可以多年连续收获产品或连续提供劳务（服务）的生产性生物资产”。

在新的准则中规定：
第三条生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

第二十一条企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查。

对公益性生物资产不计提减值准备。

即新增了公益性生物资产的分类，要求进行单独的分类核算，对公益性生物资产不计提折旧和减值准备。

原来的办法中将生产性生物资产进一步划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产，新准则中没有这样的分类。

（二）生物资产的折旧方法不同
原核算办法生物资产累计折旧的第三条规定：“成熟生产性生物资产的折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年限总和法和双倍余额递减法等”。

而新准则第三章中规定：
第十八条企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

在原办法的折旧方法中增加了“产量法”，取消了“年限总和法和双倍余额递减法”。

（三）结转方法不同
原核算办法农产品第二条规定：“企业应根据各类农产品的实际情况，确定发出农产品的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等”。

新准则中第四章第二十三条规定：“对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。

结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法”。

在原核算办法列举的结转方法中增加“蓄积量比例法和轮伐期年限法”，取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。

（四）生物资产的确认条件
原核算办法总说明第七条规定：生物资产在同时满足以下条件时，才能予以确认：
（1）因过去交易、事项的结果而由企业拥有或控制；
（2）该资产包含的经济利益很可能流入企业；
（3）该资产的成本能够可靠地计量。

新准则第二章确认和初始计量中规定：
第五条生物资产同时满足下列条件时，才能予以确认：
（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；
（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；
（3）该生物资产的成本能够可靠地计量。

新准则引入了“服务潜能”的概念，它概括了公益性资产为企业带来的利得。

其拥有或控制的公益性资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益。

因此，应当确认为生物资产。

（五）生物资产减值的会计处理不同
原核算办法总说明第十一条规定：“企业应至少于每年年度终了对生产性生物资产进行检查，如果由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，应按其可收回金额低于账面价值的差额，计提生产性生物资产减值准备。

生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

通常情况下，在未遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭时，生产性生物资产不计提减值准备，按账面价值计量。

企业应增设“成熟生产性生物资产减值准备”科目，核算企业提取的成熟生产性生物资产减值准备；增设“生物性在建工程减值准备”科目，核算企业提取的未成熟生产性生物资产减值准备。

”
新准则第三章第二十一条规定：
第二十一条企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。

上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》确定。

消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

公益性生物资产不计提减值准备。

对于生物资产减值的会计处理，新准则和原办法都没有采用资产减值准则中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法。

这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值。

因此，准则对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备。

计提后是否转回根据类别而定，对于生产性生物资产计提的减值准备不得转回，对于消耗性生物资产计提的减值准备可以转回。

新准则与原方法相比增加了有关消耗性生物资产减值准备会计处理的说明，但删去了“成熟性生物资产与未成熟性生物资产”的分类，当然也删除了其相应的会计处理方法。

三、新准则与国际会计准则的差异
《企业会计准则第5号——生物资产》对应的是《国际会计准则第41号——农业》，其主
要不同点有：
（一）计量模式不同。

我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，而国际会计准则41号要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量。

且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至处置该生物资产。

这样，可以防止在价格下跌时，企业借口不能可靠确定公允价值而中止采用公允价值。

（二）分类不同。

我国生物资产准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多的实际情况，将生物资产分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

国际准则41号将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产。

同时，按生物资产的成长特征又可划分为：成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。

（三）减值与跌价准备的处理有差异。

我国生物资产准则中规定企业至少应当于年度终了对生产性和公益生物资产、消耗性生物资产进行检查。

如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因导致其生产成本高于可收回金额的，应按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，其中对生产性生物资产计提的减值准备不能转回。

国际准则41号规定未来可收回金额低于帐面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其帐面价值时，已计提的减值准备可以转回。

（四）披露的内容不同。

国际准则要求披露的内容比我国会计准则的宽泛，如要求企业对所有权受到限制的生物资产的帐面金额及所有权受到限制的情况，以及作为负债担保被抵押的生物资产的帐面金额；因开发或购买生物资产而承担的义务；及与农业活动相关的财务风险的管理战略等进行披露。

政府补助事项中在要求在财务报表中确认的政府补助的性质与范围；与政府补助相关联的未履行条件和其他或有事项；以及预计政府补助水平的重大减少进行披露。

这些是我国生物资产准则中不作要求的事项。