企业并购重组的企业所得税与土地增值税政策比较分析

企业并购重组的企业所得税与土地增值税政策比较分析
编者按：企业重组涉及企业所得税、土地增值税、增值税、营业税等各个税种。

实务中，企业在安排其涉及房地产的并购重组交易过程中容易发生尽管有效地递延了企业所得税成本，但却背负了沉重的土地增值税负担，导致整个重组安排的税负成本畸高的“顾此失彼”问题。

在本文中，华税律师将会针对各类典型的重组交易安排分析企业所得税与土地增值税的优惠政策的差异，帮助企业更好地实施重组安排，从而全面地降低重组交易的税负成本。

一、税收优惠政策并存的重组交易
企业重组，通常包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立、非货币性资产投资以及资产划转八类。

这八类重组交易并非都存在企业所得税和土地增值税的税收优惠政策，两个税种之间存在一定的政策偏差。

对于同时存在两个税种税收优惠政策的重组交易类型，可行性更高，税负成本更低。

根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）（以下简称“财税[2015]5号文”）可以看出，主要由以下五类交易同时具有两个税种的优惠政策：
（一）企业改制
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“财税[2009]59号文”）对企业改制的定义概念为“企业法律形式改变”，规定企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。

财税[2015]5号文对企业改制的定义概念为“整体改建”，包括三种情形，分别是非
公司制企业整体改建为有限责任公司或股份有限公司、有限责任公司整体改建为股份有限公司、股份有限公司整体改建为有限责任公司。

对上述两个“企业改制”的概念和范围进行考察，可以明显看出，土地增值税的“整体改制”的范围要包含于企业所得税的“企业法律形式变更”。

因此，针对“整体改建”的三种重组交易既无需确认各项资产的转让所得或亏损，也不征收土地增值税。

当然，针对企业名称、住所变更的事项，由于不属于土地增值税的征税范围，因此也不征收土地增值税。

综上，针对企业改制的交易类型，企业所得税与土地增值税可同时享受税收优惠政策。

（二）企业合并
财税[2009]59号文与财税[2015]5号文均对企业合并交易过程中的企业所得税及土地增值税的优惠政策作出了规定。

财税[2009]59号文对“企业合并”的定义系指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的合并。

在适用特殊性税务处理的企业合并交易中，被合并企业及其股东无需按照清算进行所得税处理，从而实现递延企业所得税纳税义务的效果。

财税[2015]5号文规定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。

财税[2015]5号文表述的“原企业投资主体存续”，属于企业合并交易中的本来意义，即被合并企业的股东作为“原企业投资主体”应当是合并企业的股东。

因此，在对“企业合并”交易中，同时存在企业所得税和土地增值税税收优惠政策。

（三）股权收购
财税[2009]59号文对“股权收购”的界定是指收购企业以股权支付、非股权支付或两。