企业合并相关问题研讨(干货,长期股权投资、商誉、合并抵消)

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快速检查
项目 长投余额-权益法 长投余额-成本法 投资收益-权益法 投资收益-成本法
单体报表
合并报表
被投资单位净资产份额+商誉 外部被投资单位净资产份额+商誉 初始投资成本 被投资单位净利润的份额 当年分配股利 内部应该为0 被投资单位净利润的份额 内部应该为0
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合并抵消分录
• • • • 母子，子子现金投资、收购股权（投资-筹资）；
b. 假设期末S1认为可变现净值只有20 000元，对其计提减值20 000，站在集团层面看只
需要计提8 000，需要将多计提的12 000元冲回。 【思考】接上，第二年，P销售存货给S1，取得价款30 000元，销售毛利30%。期末S1 账面存货余额45 000元。
c. 假设S1认为存货可变现净值为33 000元，对其计提减值12 000元，合并会计处理？
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合并基础抵消分录
合并资产负债表抵销： DR：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 CR：长期股权投资 少数股东权益 同一控制与非同一控制的区别： 同一控制：按照账面价值入账，差异买入方确认为资本公积，卖出方确认为投资收益； 这块差异需要在合并时抵消 非同一控制：需要按照合并可辨认净资产与账面价值的差异进行调整 【例11】非同一控制下的企业合并，从购买日到后续核算 合并利润表抵销： DR：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 CR：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润
存货
500
实务中可能存在关联方销售和自有存货销售，可以视同实现对外销售。
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合并抵消分录
抵消的时候要注意站在集团角度综合考虑。
——存货跌价
【例12】P对S1有80%股权，P把销售存货给S1，取得价款40 000元，销售毛利30%。 a. 假设期末S1认为存货可变现净值为30 000元，对其计提减值10 000元。合并处理如： 借：存货——减值准备 10 000 贷：资产减值损失 10 000
子公司向母公司销售产生的未实现部分——按照比例在母公司与少数股东 之间分配；
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合并抵消分录
——销售商品
未实现毛利抵消存货金额。关键是确认未实现销售部分，其余全部进成本。 假设P对S1有80%股权，P把5000元的存货销售给S1作为存货，售价6000元。 全部实现销售 借：营业收入 6000 贷：营业成本 6000 情形三，第二年会计处理 全部实现销售 借：年初未分配利润 800 贷：营业成本 800 30%实现销售 借：年初未分配利润 1000 贷：营业成本 300 全部未实现销售 借：营业收入 6000 贷：营业成本 5000 存货 1000 20%实现销售 借：营业收入 6000 贷：营业成本 5200 存货 800
企业合并相关 问题研讨
内容提要
1. 长期股权投资单体报表会计处理（初始价量、后续计量、相互转换)；
2.
3. 4.
购并商誉计算；
企业合并——基本抵消分录； 企业合并抵消（资产负债表、利润表、现金流量表）；
5.
6.
企业合并特殊交易（购买少数股东股权、追加投资达到控制，分步控
制，处置子公司，分步处置丧失控制权）； 企业报表系统
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商誉的计算
思考1：A公司出资1亿元收购B公司100%股权。B公司账面价值2000万 元，可辨认评估增值如下：存货评估增值1000万，固定资产评估增值 1200万，无形资产评估增值500万，问A合并应确认多少商誉？ （答案：5300万） 思考2：A、B公司对C公司进行增资，增资前C公司账面净资产100万， 评估净资产1000万（收益法），A增资3000万占总股本的60%，B增资
d.假设S1认为存货可变现净值为30 000元，对其计提减值15 000元，合并会计处理？
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合并抵消分录
——销售固定资产
【例13-1】P对S1有80%股权，P把一台设备以90 000的价格出售给S1，设备原值100 000元，累计折旧40 000元。S1公司将其作为管理部门固定资产，残值率0，折旧3年。 【例13-2】接上例，P的设备是自行生产的存货 13-1 借：营业外收入 30 000 贷：固定资产——原值 30 000 贷：营业成本 固定资产 借：固定资产——累计折旧 10 000 贷：管理费用 10 000 13-2 借：营业收入 90 0000 60 000 30 000
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商誉的计算
商誉的产生：权益法（内含商誉，仅在长投列式）； 非同一控制下企业合并支付对价高于可辨认净资产的部分 注意：可辨认部分尽量下推，否则期末要做减值测试 负商誉：直接调整营业外收入（参见权益法的处理方式） 多次分步收购子公司，计算商誉时需要一并考虑。 商誉的后续计量：期末做减值测试
商誉的处置：在丧失控制权时一并结转，一般不会有变化
剩余股权公允价和账面价值的差额计入当期损益（例7） 原计入其他综合收益的累计公允价值变动应在转换时转入当期损益
剩余股权公允价和账面价值的差额计入当期损益（例8）
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关于投资性主体转变的会计处理
当企业由非投资性主体转变为投资性主体时，其对自转变日起不再 纳入合并财务报表范围的子公司采用公允价值计量且其变动计人当期损 益，转变日公允价值与原账面价值之间的差额计人所有者权益。 当企业由投资性主体转变为非投资性主体时，其对自转变日起开始 纳入合并财务报表范围的子公司采用成本法进行后续计量。转变日的公 允价值为成本法核算的初始成本。
4. 一笔抵消分录搞定。
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合并抵消分录
母子公司，子子公司服务收入、管理费收入 销售商品形成固定资产、无形资产的折旧、摊销；
——利润表
母子公司，子子公司持有对方的债券所产生的投资收益、利息收入与发行方利息费
用； 母子公司，子子公司之间的投资收益。 确认少数股东损益
顺逆流：母公司向子公司销售产生的未实现部分——全额抵归母净利润；
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合并基础抵消分录
——权益法调整
权益法调整的目标就是让长投=被投资企业净资产*比例+商誉 ① 确认净损益以外所有者权益其他变动的份额：
DR：长期股权投资
CR：资本公积（累计变动额×投资比例） ② 确认应享有子公司净损益的份额：
DR：长期股权投资（道嘎）
CR：投资收益（当期净利润+调整事项-分利）×投资比例 CR：年初未分配利润（延续上年数）
成本法
50%以上
其他
20%以下
思考：同一控制企业合并，S1从母公司P这边取得S2，支付对价1000万，S2账面当 日账面净资产800，母公司P单体对S2账面成本100。S1单体如何入账？P单体如何入 账？期末对P合并有何影响？
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后续计量
核算方法 常见投资比例 后续计量 在持有期间根据被投资净资产份额变动对投资的账面价值进 行调整，包括盈亏、分利、其他权益变动（单方面增资、股 份支付等）。（例1） 超额亏损：调整投资收益1冲长投；2冲长期权益；3预计负 债要做备查。超额亏损恢复的时候根据备查逐步转回。 注意：1）取得时公允价值与账面价值的重要差异（如固定 资产），需要调整净利润；2）与联营合营发生的未实现的 内部交易，需要在确认损益时考虑，顺流冲收入成本投资收 益，逆流存货（例2，例3，） 关于内含商誉：分步出资的权益法，在每次出资的时候都要 比较支付对价与账面价值的差异，高不调整，但也需要综合 考虑影响（例4）
——现金流量表
母子，子子取得投资收益、利息收入，应当与分配股利、利润或偿 付利息抵消（投资-筹资）； 母子，子子现金结算债权与债务（投资-筹资或经营）； 母子，子子销售商品（经营）；
•
母子，子子之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产，与构建
固定Fra Baidu bibliotek产相抵消（投资）
投资比例不是唯一判断标准，还关注决策权，股权的分散程度，例如8家公司控 制，每家持股比例12.5%，可以判断为联营。 控制需要同时满足：1）投资方拥有对被投资的权力（是Power而不是Rights)； 2）投资方因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；3）投资方有能力运用对被投 资方的权力影响其回报金额。 投资性主体的豁免：母公司为投资性主体，为其投资活动提供相关服务的子公司 纳入合并范围，其余不应当纳入合并范围，应当作为公允价值计量。
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合并基础抵消分录
——调整子公司公允价值
① 调整购买日各项可辨认资产、负债公允价值与账面价值之间的差异： DR：资产、负债类项目
CR：资本公积
② 上述差异在当期摊销的情况，确认相应的成本费用： DR：相关损益
CR：资产类项目
（P.S. 这边介绍的基础抵消分录不包含特殊事项，特殊事项后面专题讨论）
借：固定资产——累计折旧 10 000 贷：管理费用 10 000
注意：报表层面如此处理即可，附注层面需要对本期增减变动进行进一步抵消。
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合并抵消分录
第二年： 借：年初未分配利润 30 000 贷：固定资产——原值 30 000
——销售固定资产
借：固定资产——累计折旧 20 000 贷：年初未分配利润 10 000 管理费用 10 000
1000万占总股本的20%。ABC均不是关联方，问A合并应确认多少商誉？
（答案：540万）
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企业合并抵消内容
——资产负债表
母公司长投与子公司净资产所享有的份额——基本抵消分录； （子公司持母公司股份，视同库存股；子公司之间持有的长投）； 母子公司，子子公司之间的债权债务（坏账）； 母子公司，子子公司销售商品产生的存货、固定资产、无形资产（未实现部分 需要抵消，顺逆流，减值准备）；
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合并基础抵消分录
一般做法与简化做法
假设在资本公积没有变化的情况下，见一般做法与简化做法案例： 一般做法优点：数据可以与资产负债表对应，不容易出错，方便纠错。
简化做法优点：
1. 无需在合并层面按照权益法确认长投的投资收益，直接抵消长投的入账价值； 2. 无需重复抵消年末未分配利润； 3. 抵消时仅抵消当期分配股利的投资收益；
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初始计量
核算方法 权益法 常见投资比例 20%-50% 初始计量 以支付对价的公允价值作为初始投资成本。 1）初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允 价值份额，无需调整。 2）初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允 价值份额，计入“营业外收入”。 合并日被合并方所有者权益账面价值的份额。 支付对价及账面价值之间的差异调整资本公积， 同一控制 资本公积不足，调整留存收益。 注意：净资产为负，长投记0，做备查。 以支付对价的公允价值作为初始投资成本。 非同一控制 发行审计、法律、评估费进当期损益。 现金：实际支付价 权益：公允价
权益法
20%-50%
成本法
50%以上
其他
20%以下
1）不根据被投资企业所有者权益的变动调整长投账面价值 2）宣告分配股利确认为“投资收益”
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相互转换
原 公允 成本 公允 权益 权益 成本 现 权益 权益 成本 成本 公允 公允 转换时会计处理 公允价+新增投资成本之和，与账面成本比较，高不调，低调营业 外收入 比较剩余长投和被投资单位可辨认净资产的份额，高不调，低调留 存收益 追溯：对剩余股权视同自取得时采用权益法（例5） 非同一控制下，账面价值+新增投资成本之和（例6） 非同一控制下，账面价值+新增投资成本之和 原计入其他综合收益的累计公允价值变动应在转换时转入当期损益
因合并导致的税务暂时性差异确认递延所得税资产负债，同时调整合并利润表
中的所得税费用，直接计入权益的除外。 注意：同一控制下的企业合并，应当调整合并资产负债表的期初数，应当对比较报表的
相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。母
公司在报告期内处置子公司及其业务，编制合并资产负债表时不应当调整期初数。
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长期股权投资的会计处理
1. 2. 3. 4. 5.
——单体报表
长投：指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资， 以及对其合营企业的权益性投资 权益法、成本法及其他判断（熟练运用权益法是企业合并的基础） 初始计量 后续计量 相互转换
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权益法和成本法判断
核算 方法 权益 法 成本 法 公允 价值 常见比例 20%-50% 50%以上 20%以下 名称 合营、联营企业 控股子公司 已公允价值计量且其变 动计入当期损益，可供 出售 定义 共同控制、重大影响的权益性投资 控制 无重大影响，无活跃市场、公允价值 不能可靠确定的投资 是否 并表 否 是 否