吸收合并合并环节商誉的税务处理

关于吸收合并环节“商誉”变动问题的财税分析

A公司2011年5月份购买了B公司公司100%股权，随后在6月份A公司吸收合并B公司。为便于分析，简化问题中涉及的数据和业务过程。

（一）购买B公司股权环节

1、会计处理

假设购买B公司股权支付对价1000万元，当时B公司净资产公允价值600万元。则A公司会计处理如下：

借：长期股权投资 1000万元

贷：银行存款 1000万元

【注：依据企业会计准则长期股权投资解释中，初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值，在单体报表中不体现出此价值，而在合并报表中体现为商誉。】

2、税务分析

购买B公司股权环节，由于全部为非股权支付（现金支付），不适用企业特殊重组条件，应由股权出让方缴纳相应税款。A公司持有股权计税基础为1000万元，B公司各资产、负债计税基础不变。

（二）吸收合并B公司环节

1、选择特殊重组方式

（1）会计处理

假设6月份吸收合并时，B公司账面净资产仍为600万元，则A公司会计处理如下（假设B公司资产总计1000万元，负债总计400万元，所有者权益总计600万元）：

借：各项资产 1000万元

资本公积 1000万元

贷：各项负债 400万元

所有者权益 600万元

长期股权投资 1000万元

即：完成吸收合并后，A公司单体报表中，所有者权益减少400万元（体现在资本公积中）（A公司上层母公司合并报表也相应变化）；由于B公司已注销，A公司针对B公司不再有合并报表行为，也就不再有“商誉”存在。

2、税务分析

根据《公司法》及相关规定，吸收合并后，包括原来的所谓“商誉”，所有经营业务、债权债务也均由合并方继承。原B公司之所以存在“商誉”，是由于公司在生产经营过程中所产生的隐性资产，在吸收合并后，也相应转移到了新的A公司，所谓“商誉”的价值并未消失，而是发生了转移。

在吸收合并环节，系母公司吸收合并合资子公司，参照财税[2009]59号，及国税总局2010年第4号公告，属“同一控制下不需要支付对价的企业合并”，可选择采取特殊重组方式。即：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

根据财税[2009]60号规定，选择特殊重组方式时，被吸收合并的B公司不需做“清算”处理。

上述规定可理解为：B公司所有纳税事项均由吸收合并后的A公司公司继承。由于原B公司所存在的“商誉”属企业整体产权所含有，不属于可辨认资产的计税基础，因此，转移到新的A公司后，所谓的“商誉”也不应被认可为计税基础。只有在未来A公司的母公司转让A公司的股权定价时，将会相应考虑此“商誉”，提高相应的转让价格。

综上，若在吸收合并环节选择了“特殊重组”方式，B公司不需清算，所谓“商誉”也转移到了新A公司，所减少的资本公积不允许作为资产损失税前扣除。

1、选择一般重组方式

（1）会计处理

会计处理方式同上。

（2）税务分析

根据财税[2009]59号文件之规定，在吸收合并环节，也可选择不按“特殊重组”方式处理，而按一般重组方式处理。此时，B公司应按财税[2009]60号文件做清算处理，缴纳清算环节税款。

按上述规定处理后，完成清算后并入新A公司的B公司原资产、负债应按公允价值确定计税基础。

上述一般性企业重组，可以理解为B公司清算完成并缴纳税款后，其作为法人主体的税务事项均已完结；新的A公司接受的资产、负债也应按市场公允价值重新确定计税基础，而不能延续原计税基础。

相应的，根据《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税 [2009]57号）第六条规定：

六、企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：

（一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；

B公司若按一般性企业重组规定进行了吸收合并，并进行了清算处理后，原股东——旧的A公司公司所持有的股权价值，减除B公司清算后的可收回金额（其中就包含所谓“商誉”），是可以作为资产损失申报扣除损失的。在申报损失环节，应按《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（2011年第25号公告）规定程序提供相关的资料。