会计师事务所内部治理完善的建议

（ 二） 制定并严格遵守事务所章程 中注协 １９９８ 年 ６ 月为事 务所脱钩改制发布了章程范本。２００５ 年 ７ 月为推动事务所内部治 理建设， 发布了新的章程范本。２００６ 年 １ 月根据《新公司法》修订 了有限责任事务所新的章程范本， 着重研究了事务所内部治理机 制中相关规定的协调， 同时尽可能地结合行业“人合、资合、劳合” 特点及会计师事务所多年来发展中存在的问题， 将行业规则、管理 作为自治性条款加入其中。本文认为， 在章程的具体制定中， 应注 意以下三方面的问题。
第一， 灵活掌握和运用事务所的组织形式。目前的会计师事 务所多是有限责任公司制， 它 是 以 两 权 分 离 、按 资 决 策 、按 资 分 配 为特点的。而会计师事务所是以人合为基础的， 完全套用有限责 任公司制的组织形式、管理 原 则 ， 从 实 践 的 情 况 来 看 ， 是 不 能 完 全 适应的。因此， 在制定事务所章程时， 可以结合自身实际情况， 采 用 一 些 变 通 的 方 法 ， 如“ 形 为 有 限 责 任 、实 为 合 伙 制 ”， 在 有 限 责 任 的 外 壳 下 ， 突 出 人 合 ， 淡 化 出 资 ， 在 决 策 、分 配 上 都 不 同 程 度 地 突 破“ 按 资 ”的 概 念 ， 求 得 两 权（ 所 有 权 、经 营 权 ） 合 一 、两 法 （ 《公司法》、《注册会计师法》） 之间的融通。
项目
人数
年龄 小于 ３０ 岁 ３０ ～５０ ５０ 岁以上 硕士以上
学历 大学 大专及以 下
２００４ 年 １０２６４ １３６０ ７０３１ １８７３ ４５２ ５２４６ ４５６３
比重％ １００．０ １３．２５ ６８．５０ １８．２５ ４．４０ ５１．１１ ４４．４６
（ 四） 激励机制不合理， 人才培养模式老化 目前我国的会计 师事务所采取个人承包和收入提成等分配方式， 业务收入与工资 奖金紧密挂钩。在事务所初创阶段， 这种激励机制能够调动员工的 积极性， 努力开拓市场、增加事务所业务收入的积极性。随着事务 所的不断发展 ， 由 于 合 伙 人 或 股 东 的“ 排 他 性 ”， 非 合 伙 人 的 注 册 会计师很难成为新的合伙人或股东， 因此， 他们的积极性很难被完 全调动起来。在缺乏配套风险压力机制的情况下， 一些注册会计师 为了个人利益， 不严谨 执 业 、铤 而 走 险 ， 使 会 计 师 事 务 所 陷 入 风 险 危机之中， 执业质量难以得到保证。在人才培养模式上， 传统的传 帮带模式加后续教育的员工培训方式已经不能适应当前会计师事 务所的发展。新《会计准则》和《审计准则》出台后， 单纯依靠培训 机构的短期辅导， 不能解决注册会计师在执业中遇到的具体问题。 注册会计师行业是一个实务性和操作性非常强的行业， 执业人员 间的广泛交流对于促进执业水平和执业质量的全面提高起到了十 分重要的作用。
财会通讯 · 综合版 ２００７ 年第 ９ 期 ５５
审计观察 !Ａ"ｕｄ-$ｉ%ｔ .Ｐｅ’(ｒ)ｓ*ｐ ’ｅ +ｃ ｔ%ｉ$,ｖｅ’
会计师事务所可以将自己定位在为上市公司和大型公司服务， 除 开展审计业务外， 还需努力拓展非审计业务的市场份额。一般的 国内会计师事务所主要为大中型企业和中小企业服务， 以审计业 务为主； 小规模会计师事务所主要为个人或小企业服务， 并且以 代理记账、税务咨询或个人理财为主。因此， 我国的会计师事务所 要发展， 首先必须明确市场定位。建立清晰明确的市场定位有助 于实现事务所的和谐持续发展， 提升注册会计师的专业成就感和 职业威望， 反过来也会带给整个会计市场协调和稳定。
（ 三） 人力资源管理不善， 人才结构老化 每年毕业之际，“四 大”总能从各高校中筛选到一批优秀的人才加盟， 为“四大”的发 展提供了充足的后备人才。而国内事务所在不同程度上出现人员
老 化 、结 构 不 合 理 等 问 题 。在 中 注 协 近 两 年 发 布 的 前 百 家 事 务 所 排 名信息中， 如表 ２ 和表 ３ 显示， 前百家会计师事务所的中青年注 册 会 计 师 都 占 有 绝 大 比 重 ， 而“ 四 大 ”会 计 师 事 务 所 的 年 龄 构 成 更趋于年轻化。中青年注册会计师占 ９９．７３％； 在学历构成上，“四 大 ”的 高 学 历 人 才 比 例 明 显 偏 高 ， 拥 有 大 学 以 上 学 历 的 注 册 会 计 师达到 ９４．４３％， 其余 ９６ 家国内会计师事务所只有 ５５．５４％。注册 会 计 师 行 业 是 一 个 以“ 智 力 ”资 源 为 生 产 资 料 的 特 殊 行 业 ， 要 生 产 出 好 的 产 品（ 即 提 供 高 质 量 的 服 务 ） ， 就 必 须 具 备 高 质 量 的 人 力资源。
表１
２００４ 年度前百家事务所业务收入构成
金额（ 万元） 比重（ ％）
总收入 ７１０８１９ １００．００
审计收入 兼营资产评估收入 其他收入
５８４９５７
２９０９０
９６７７２
８２．２９
４．０９
１３．６１
（ 二） 事务所章程不完善， 制度安排有缺陷 对于事务所而 言， 章程的作用就像宪法的指导作用一样， 没有这个根本， 就不能 保证事务所的正常稳步发展。在改制初期， 许多事务所的章程是 为 了 应 付 相 关 审 批 机 构 的 要 求 而 制 定 的 ， 同 时 由 于 过 去 的《 公 司 法 》和《 注 册 会 计 师 法 》对 于 某 些 方 面 的 规 定 有 较 大 的 冲 突（ 例 如 ， 在 有 限 责 任 组 织 形 式 上 ， 对 股 东 资 格 、法 人 代 表 、股 份 转 让 和 撤出等的规定有较大冲突） ， 导致不少事务所有两个章程， 一个是 按照财政部规定的要求拟定， 另一个是按照工商部门的要求拟 定。因此， 制定的章程在很大程度上是一纸空文， 缺乏实际的操作 性， 对事务所的发展造成很大困扰。
第 三 ， 在 制 定 有 关 股 东“ 退 出 ”办 法 时 ， 过 去 的 规 定 不 够 细 致， 以致于发生出资人退出 时 ， 涉 及 到 的 诸 如 资 金 如 何 退 出 、股 权 如何转让等问题无法解决。因此， 在制定章程时， 有必要对这一点 给予足够关注。例如， 可以强调新股东在购买股权时应将出资交到 事务所； 事务所以现金方式将 ５０％支付给退股的股东， 另外 ５０％转 应付款。在转股满一定 期 限 、转 出 人 在 本 所 承 办 的 业 务 没 有 出 现 经济赔偿的情况下， 清退全部出资； 如果退股人承办的业务出现 经济赔偿责任， 首先要确定其性质， 是故意还是过失， 如果是故意 违背事务所的章程、制 度 给 事 务 所 造 成 的 损 失 要 用 暂 存 款 进 行 赔 偿； 即使是退股人转让的出资全部取回， 事务所也保留对退股人 的民事追索权。一旦发生经济赔偿责任， 事务所有权对已退股的 股东进行追索赔偿。
表２
四大会计师事务所注册会计师年龄及学历构成
年龄
学历
项目 人数 小于 ３０ 岁 ３０ ～５０ ５０ 岁以上 硕士以上 大学 大专及以 下
２００４ 年 １０２３ ４２４
５８６
１３
８８ ８７８ ５７
比重％ １００．０ ４１．４５ ５７．２８ １．２７
８．６ ８５．８３ ５．５７
表３
其余 ９６ 家事务所注册会计师年龄及学历构成
第二， 在对风险责任的承担上， 原先的章程忽略了对风险责 任人的追究， 导致当诉讼出现时， 风险责任承担不公平的问题。可 以约定“如果业务约定涉及诉讼 ， 需要承担赔偿责任时， 先由事务 所提取的风险金垫付， 然后追究当事出资人的责任， 并以其在事 务所的权益进行抵偿， 不足部分由事务所提取的风险金赔偿”。这 样约定的前提是事务所要实行强制风险金制度和强制保险制度， 而约定的目的是提高每位股东的风险意识， 一旦出现赔偿责任不 仅是事务所单位的责任， 当事人也需赔偿。
二 、会 计 师 事 务 所 内 部 治 理 建 议 （ 一） 明确市场定位， 实现会计师事务所的持续发展 西方国 家的会计师事务所十分注重制定明确的市场定位， 并以此为核心 制 定 战 略 规 划 和 实 施 内 部 管 理 。 比 如 ，“ 四 大 ”的 市 场 定 位 是“ 为 最大最强的公司服务”， 因此其主要的客户是大型跨国公司、上市 公司。我国的会计师事务所却很少重视市场定位， 因而在发展过程 中也较为盲目。实际上， 市场定位是事务所长远发展的一种战略规 划， 是一种主观能动性的产物。有实力与“四大”竞争的国内大型
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会计师事务所内部治理完善的建议
首都经济贸易大学Байду номын сангаас袁 晨
一 、会 计 师 事 务 所 内 部 治 理 现 状 “ 治 理 ”是 进 行 管 理 、控 制 所 形 成 的 一 整 套 制 度 安 排 。 这 些 安 排决定了企业的目标与行为， 决定了企业在众多的利益相关者中 由谁来控制企业、怎样 控 制 企 业 以 及 风 险 收 益 如 何 在 不 同 主 体 之 间分配等内容。“治理”的制度安排越健全， 企业的预算约束就越 硬 化 ， 效 率 也 就 越 高 。 会 计 师 事 务 所 是 独 立 经 营 、自 负 盈 亏 的 企 业， 即会计师事务所不是“ 合 资 ”企 业 而 是 智 力 密 集 型 、知 识 密 集 型企业， 其内部管理是围绕着对人的管理而进行的。因此， 会计师 事务所的内部治理是指以市场定位为基础， 以事务所章程或协议 为 核 心 ， 以 建 立 、健 全 各 项 内 部 管 理 制 度 为 有 效 补 充 和 扩 展 而 形 成的一整套管理体制。目前， 我国会计师事务所内部治理的基本 状况可以归纳如下： （ 一） 事务所自身市场定位不清， 缺少业务发展规划 当前 我国的会计师事务所对于自 身 的 资 金 实 力 、人 力 资 源 、管 理 状 况 、 专业特点等方面没有明确的认识， 对于自身发展没有一个明确的 规划。通过分析近两年“ 会 计 师 事 务 所 百 家 信 息 ”可 以 看 到 如 表 １， 在 ２００４ 年 前 百 家 事 务 所 收 入 构 成 中 ， 审 计 收 入 占 了 业 务 总 收 入 ８２．２９％， 非审计服务收入仅占业务收入总额的 １７％左右。一方 面， 几乎所有的事务所都将业务重点放在审计业务上， 忽视了自 身的优势， 盲目地争夺有限的审计资源， 从而产生恶性压价等不 正当竞争现象； 另一方面， 事务所服务项目还难以满足企业提高 管理水平的现实需要。此外， 过于单一的服务品种， 不利于事务所 分散经营风险， 合理配置资源， 也不利于事务所吸引各方面人才 的加盟， 难以做强做大。
（ 三） 建立人尽其才的用人机制， 搭建良好的执业平台 注 册会计师应具有较强的自主意识和独立的价值观， 与一般员工相 比， 他们有非常明确的奋斗目标， 有发挥自己专长成就事业的强
烈追求， 更在乎自身价值的实现， 并期望得到社会的认可。要充分 尊重注册会计师的这种个性特征， 在事务所形成人尽其材的机制。 事务所人员构成一般分为三类， 一类是退休人员， 其中的不少人有 原单位的退休工资做保障， 在事务所有一定的短期行为。要充分发 挥他们实际操作经验丰富的特点 ， 做好传帮带， 切实抓好“二次就 业”； 另一类是中青年骨干。他们比较珍惜注册会计师这份工作， 因为事务所脱钩改制后， 他们的命运与这个职业紧紧地联系在一 起， 是事务所生存与发展的中坚和核心力量； 还有一类是刚出校门 不久的大学生。他们掌握充实的专业理论知识， 但实践操作经验 少， 须花大力气在实践中锻炼提高， 从而让其在实践锻炼中增长才 干， 为事务所发展提供后备人才。
（ 四） 建立公平合理的激励机制， 完善人才培养制度 在任何 企业中， 激励机制都是内部管理体系的核心。注册会计师通过自己 的劳动获取合理的报酬， 不仅是自身价值的体现， 也是社会对其劳 动的认可。在激励机制的建设中， 要将包括主任会计师在内的出资 人和事务所的其他从业人员一起进行考核， 按照全体从业人员的 贡献、能力的大小进行分配。废除股东“终身制”， 使优秀的注册会 计师能够通过正当的法定程序成为会计师事务所的核心力量， 同 时也让不能适应事务所发展要求的股东通过正常的途径离开事务 所的核心管理层。