历史成本与公允价值的共存关系探析

本循 环 Ｇ— ｗ ・ ・ ・Ｐ・ ・ ・ｗ ’ Ｇ’ ～ 的各 个 环节 中 ， 增 价值 集 中体 现 在 最后 产 品 销 售 即 ｗ ’ Ｇ’ 节 ， 前 新 一 环 之
生 产 经 营 不 同 阶段 上 ， 种 生 产 要 素 逐 步 投 入 、 化 成 半 成 品 和 产 成 品 ， 各 转 随着 这 些 资 产 形 式 转 化 的金 额 一 直 是
二 、 历 史 成 本 到公 允价 值 ： 有 利 得 和 经 营 增 值 引起 的 差 异 从 持
历 史 成本 和 公 允 价值 同是 货 币性 的计 量 属 性 ， 皆衍 生 于 市场 价 格 。市 场价 格 可 分 为过 去 的 、 在 的 和 未 来 现 的 ｉ 种 。凡 按 过 去 的市 场 价 格 在交 易 和 事项 发生 时 作 为 交换 的金 额 ，在会 计 上 按 照 惯 例 会 转 化 为 历 史 成 本 。过 去 的 市 场价 格 在 发 生 当 时 ， 果 满 足 市 场 活 跃 、 平 交 易 、 性 交 易 （ ｕｉｅＭｏ ｎｔ， ９ １ 的 前 提 ， 以认 为 此 如 公 理 Ｍａ ｒ ｏ ｉ １ ６ ） ｃ ｚ 可
关 于 历 史 成 本 与 公 允 价 值 的争 论 ， 常 体 现 出二 者 的对 立 互 斥 关 系 。历 史 成 本 计 量 模 式 以过 去 实 际 发 生 经
的交 易 和 事 项 为 依 据 ， 告 资 产 的历 史 成 本 及 其 耗 用 情 况 ， 重 于 解 除受 托 责任 ， 现会 计 报 告 的 收 人 费 用 观 ， 报 偏 体 运用 配比原则来确认“ 已实 现 ” 收人 ， 承 认 资 产 增 值 等 未 实 现 损 益 ； 允 价值 计 量模 式 在 假 想 交 易 而 非 真 实 的 不 公
【 摘 要】 本 文对 历 史成本 与公 允 价 值之 间 的 内在 联 系进 行 了分析 ， 出“ 允价 值 一 历 史成 提 公 本 ＋持 有利 得 ＋ 经营增值 ” 关 系式 ， 指 出相 比持 有 利得 而言 ， 营增 值 是推 动 历 史 成本 向公 的 并 经
允 价 值 演 化 的 更 重 要 因 素 ， 是 导 致 目前 财 务 会 计 信 息 缺 陷 的 主 要 领 域 。 财 务 会 计 应 转 变 理 也
收 稿 日期 ：２ ｌ 一 Ｏ — １ Ｏ１ ８ １
作 者 简 介 ： 令 舒 （ ９ ５ ）女 ， 龙 江 省 人 ， 京 邮 电大国 语 大 学 商 学 院 会 计 系 浦 １７一 ， 黑 北 北
讲 师。
第２卷第３ 总 ４ ２１年９ ． ６ 期 第９期 ０１ 月 一 一
【 键词】 历 史成 本 ； 允 价值 ； 产 负债 关 公 资 【 图分 类 号】Ｆ ７ ． 【 中 ２ ５ ２ 文献 标识 码】 Ａ
一
【 文章 编 号】１ ０ —７ ２ （０ １ ０ —０ ５ —０ ０８ ２ ２２ １ ）３ ０ １ ５
、
历 史 成 本 和 公 允 价 值 的 对 立 性 观 点
性 明显 逊 于 历史 成 本 。
至于历史成本 与公允价值如何取舍 ， 目前 全 面 坚 持 历 史 成 本 计 量 的观 点 已经 比较 少 见 ； 分 学 者 主 张全 面 部 推 行 公 允 价 值 ， 底 替 代 历 史 成 本 模 式 。 ； 主 流 的 观 点 则 是 在 相 当 长 一 段 时期 内坚 持 混 合 计 量 模 式 彻 更 ， 对
在 会 计 信 息 质 量 特 征 上 ， 史 成 本 如 实 反 映 客 观 事 实 ， 免 了无 根 据 的会 计 估 计 和 预 测 ， 验 证 、 靠 性 较 历 避 可 可 强 ， 是 无 法 提 供 资 产 当前 市 价 信 息 ， 而被 指 缺 乏 相 关 性 ； 允 价 值 动 态 反 映市 场 价格 信 息 ， 到 追 求 相 关 性 但 因 公 受
内 部 生 产 经 营 过 程 ， 现 价 值 增 值 。持 有 利 得 作 为市 场 外 部 力 量 影 响 的结 果 ， 财 务 会 计 所 关 注 ； 对 企 业 内 实 为 而
部商品生产过程和价值增值过程 的研究 ， 历来划归管理 会计 的范 畴 ， 财务会计 一直将 它作 为“ 黑箱 ” 处理 ， 在资
一
现 行 成 本
＋ 经 营 增 值
（ 史 成 本 ＋持 有 利得 ） ＋ 经 营 增 值 历
历 史 成 本 加 上 持 有 利 得 ， 于 资 产 的现 行 成 本 ， 这 个 过 程 中 ， 值 的动 力 主要 来 自于外 部 市 场 价 格 波 动 ； 等 在 增 现 行 成 本 加 上 企 业 生 产 经 营 过 程 中产 生 的经 营增 值 等 于 公 允 价 值 ， 这 个 过 程 中 ， 值 增 值 的 动 力 主 要 来 自于 在 价 企业 内 部 的 生 产 经 营 活 动 。企 业 内部 和 外 部 的动 力 合 在 一 起 ， 同推 动 了历 史 成 本 向公 允 价值 演 变 的过 程 。 共
存货的计量多为成本模式 ， 者成本与市价孰低法 。 或
更 深 一 步 分 析 ， 业 在 市 场 经 济 中担 当着 市 场 经 济 主体 和 商 品生 产 组 织 者 两种 角 色 ， 应 的会 计 分 化 为 财 企 相 务 会 计 与 管 理 会 计 两 个 子 系 统 ， 别 执 行 两 种 职 能 。基 于前 一 种 角 色 ， 务 会 计 成 为企 业 与 外 部 各 利 益 相 关 者 分 财 进 行 沟 通 和 协 调 的系 统 ， 过 市 场 等 价 交 换 与各 相 关 利 益 者 发 生 关 系 ； 于 后 一 种 角 色 ， 理 会 计 关 注 于 企 业 通 基 管
的信 息 使 用 者 偏 爱 ， 它 是 一 种 以市 场 输 入 变 量 为 参 照 基 础 的 估 计 价 格 ， 有 较 大 的 不 确 定 性 ， 其 是 当 缺 乏 但 具 尤 相 同或 相 似 资 产 的 活 跃 市 场 时 ， 用 未 来 收 益折 现 等 方 式 进 行 估 计 ， 量 以 预 测 信 息 为 基 础 ， 客 观 性 与 可 靠 采 大 其
前 ， 论 是 经 营增 值 还 是 持 有 利 得 都 是 “ 实 现 ” 不 未 的价 值 增 值 ， 尚未 通 过 交 换 得 到 市 场 认 可 ， 满 足 收入 实 现 原 不 则而无法确认 ， 只能 隐含 在 产 品 中 ． ． 肜成 历 史 成 本 与 公 允 价 值 的 差 异 来 源 ； 到 通 过 销 售 转 化 成 增 值 了 的 现 金 直 或 其 他 资 产 ， 资 产 的市 场 价 格 （ 允 价 值 ） 化 成 新 的 历 史 成 本 ， 代 旧 的历 史 成 本 ， 时 历 史 成 本 与 公 允 价 新 公 转 取 此 值 之 间 的差 异 消 失 。然 后 随 着 时 间 的推 移 和生 产 经 营 活 动 的 开 展 ， 的 持 有 利 得 和 经 营 增 值 又 开 始 产 生 … … 新 如 此 循 环 往 复 。历 史 成 本 与 公 允 价 值 之 间 的动 力 学 关 系 可 以表 示 为 ： 公 允 价值 一
浦令 舒 ．历史 成本 与公 允 价值 的共存 关 系探 析
历 史 成 本 与 公 允 价 值 共 存 系 探 析 的 关
浦令 舒
（ ．北 京邮 电大 学 经 济管理 学 院 ， １ 北京 １ ０ ７ ；．北 京外 国语 大 学 商 学院 ， 京 １ ０ ８ ） ０８ ６ ２ 北 ０ ０ ９
念 ， 纳经 营增值 作 为会 计 对 象 ， 建历 史成 本 与公 允价 值 并存 的资 产 负债 表 ， 接 构 以及 同时反 映 已 实现 利 润和 未 实现 增值 的 收益表 ， 立 更全 面、 整地 反 映 企 业 价 值 运 动且 具 有 更 明晰 勾稽 关 建 完
系的报表 体 系。
三 、 经 营 增 值 的再 探 讨 对
财 务 会 计 中 ， 允 价 值 偏 离 历 史 成 本 的损 益 通 常 被 认 为 是 资产 横 向持 有 流 动产 生 的持 有 利得 或 损 失 ， 少 公 很 提 及 纵 向生 产 流 动 经 营增 值 的 问题 。 因为 在 混 合 计 量 模 式 下 ， 允 价 值 的适 用 范 围 主 要 是 有 活 跃 市 场 的 金 融 公 资 产 和 金 融 负 债 ， 融 Ｔ 具 公 允 价 值 变 动 损 益 按 照惯 例 都 称 为 利得 ／ 失 ； 经 营增 值 的 主 要 载体 是 存 货 资 产 ， 金 损 而
市 场 价格 是 公 允 的 ， 就 是 说 ， 也 开始 时 历史 成 本 与 公 允 价值 是 一 致 的 。但 是 随 着 时 间 的推 移 ， 者 可 能 不 一 致 ， 二 因
为 会 计 把人 账 的资 产 价值 转 化 为 历史 成 本 后 ， 就割 断 了持 有资 产 与 在 市 场流 动 的相 同资 产 在 价 格上 的联 系 ， 再 不 随 市 场价 格 的变 动 而变 动 ， 公 允价 值 是 指 当前 的市 场 脱 手价 格 ， 着市 场 价 格 的 波动 而 不 断变 化 。 而 随 Ｅ ｗａｄ ｄ ｒ ｓ和 Ｂ ｌ １ ６ ） 出 ， 业 （ 括 生 产 产 品和 提 供 劳 务 的 企 业 ） 资 产 有 两 种 流 动 的 方 式 ： 是 资 产 ｅｌ ９ １ 提 （ 企 包 的 一 的“ 有 流 动 ” ｈ ｌｉｇｆ ｗ） 即投 入 企 业 的 资 产 从 一 个 瞬 间 流 动 到 另 一 个 瞬 间 ， 现 横 向 流 动 ， 着 时 间 的 推 持 （ ｏｄｎ ｌ ， ｏ 呈 随 移 ， 有 资 产 发 生 价 值 变 化 ， 生 持 有 利 得 或 损 失 ； 是 资 产 垂 直 地 从 事 生 产 流 动 （ ｅｔ ａ ｒｐｏ ｕ ｔ ｎ ｆ ｗ） 持 产 二 ｖ ｒｉ ｌ ｒ ｄ ｃｉ ｌ ｃ ｏ ｏ ｏ
交 易 的 基 础 上 ， 告 资 产 和负 债 的 当前 “ 场 脱 手 价 格 ” ， 重 于 提 供 决 策 有 用 信 息 ， 现 会 计 报 告 的 资 产 负 报 市 偏 体
债 观 ， 计 期 末 需 重 新 计 量 并 确 认 公 允 价值 变 动 产 生 的利 得 或 损 失 ， 会 即确 认 “ 实 现” 利 得 或 损 失 。 未 的
，
随 着 生 产 经 营 活 动 的进 行 ， 品价 值 发 生 变 化 ， 生 经 营利 润 或 损 失 。按 照 传 统 会 计 的观 点 ， 者 是 可 实 现 而 产 产 前
尚未 实 现 的利 润 ， 者 则 是 已实 现 的利 润 。 后
可 见 历 史 成 本 与 公 允 价 值 之 间 的差 异 包 括 持 有 利 得 和 经 营 增 值 两 部 分 。历 史 成 本 模 式 下 ， 产 品 出 售 之 在
企业 持 有 的一 部 分 资 产 负 债 ， 要 是 有 活 跃 市 场 的金 融工 具 和 其 他 投 资 性 资 产 以公 允 价 值计 量 ， 他 非 金 融 资 主 其 产和非金融负债仍 以历史成本 （ 摊余成本 ） 量 。 或 计 值 得 研 究 的是 ， 于某 一 项 指 定 的资 产 或 负 债 来 说 ，在 表 内采 用 ） 史 成 本 计 量 还 是 公 允 价 值 计 量 ， 对 （ 历 为什 么 只 能 是 一 个 “ 选 ” ？历 史 成 本 与公 允 价 值 之 间 的关 系 ， 了互 斥 和 对 立 之 外 ， 有 什 么 样 的 内在 联 系 ？ 单 题 除 还