内部控制与财务舞弊

内部控制对预防财务舞弊的积极作用

根据对所收集到的2006年因为财务报告舞弊被中国证监会给予行政处罚的20家上市公司资料的统计研究。仅就2006年一年, 证监会对我国上市公司的财务报告舞弊处罚案例就达到22起, 其中广东科龙股份有限公司被处罚两次。有7起处罚是由于上市公司未按规定在4月30日前公布年报, 此种情况证监会一般对公司给予警告处罚, 公司高管一般未给予处罚。更多的处罚案例是由于上市公司虚增利润、隐瞒公司的对外担保事项及与关联方的往来情况以及虚计资产等。

出现上述情况的主要原因是，目前我国多数上市公司内部会计控制状况不太理想。由于蓄意会计造假，从而导致信息失真，经济犯罪连续曝光；由于内部管理疏漏，从而导致资财受损，公司经营效益不高。这些问题对于我国资本市场乃至整个经济发展造成严重不利影响。面对如此严峻的形势，应当意识到，加强公司内部会计控制，以此来防治财务舞弊，已经成为迫在眉睫的紧迫任务。

一、从舞弊的根源看，内部控制能有效防止舞弊行为的发生。

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。根据亚当·斯密提出的理性人假设, 财务舞弊是经济人受到利益驱动所做出的一种“理性”的决策,是一种风险与收益的相关决策。但是, 如果经济人仅有自己的利益驱动, 还不能导致财务舞弊较大面积的发生。财务舞弊发生与否, 还要看舞弊当事人是否有舞弊的机会和条件, 主要是指治理结构或内部控制所留下的舞弊的漏洞或机会。所以, 要堵住财务舞弊的源头必须建立健全的企业内部控制制度。

二、从内部控制的发展进程看，防范舞弊是其根本目的。

内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的最初形式是内部牵制。这一管理思想起源于古埃及的国库管理制度。其理论基础是假设两个人(或部门)无意识地犯错误的可能性很小,以及假设两个人(或部门)有意识地串通舞弊的可能性也是很小的。在法老时代,记录员(审计师的先祖)掌管簿记及财产。为减少偷盗现象,法老让两名记录员分别记录每项业务。如果两者记录出现明显差异,将会一同被处死。被惩罚的威胁迫使记录员认真查核账目与财产,查错防弊是记录员的核心工作;直到20世纪初,企业管理中依然运用着这种业务授权、职责协作、双重记录、定期核对等内部牵制的基本思想。20世纪40年代至70年代初,内部控制制度逐步形成,它突破了内部牵制仅仅局限于内部会计控制的局面,将其扩展至内部管理控制方面。可以看出,内部控制起源于舞弊防范的需要。

三、从博弈理论看内部控制与财务舞弊风险的关系

内部控制与财务舞弊风险之间的关系就是它们之间的博弈。博弈理论是研究人们在各种策略情况下如何行事的一种理论。在博弈论的介绍中, 一般都会有几个基本假设: 一是个人理性, 就是大家所熟知的理性经济人,假设参与人在进行博弈时, 能够充分考虑到他所面临的局势, 他必须能够充分考虑到博弈者之间行为的相互制约和相互影响; 能够做出合乎理性的选择。二是假设博弈方均能在其余博弈方最大化自己的目标函数时, 能够选择使其得益最大化的策略。博弈的一方, 即舞弊参与人总是从自身的利益出发, 寻找对自己最优的策略, 从而形成一个均衡

状态。在博弈的另一方即内部控制制度健全的环境下, 如果会计信息披露及时、传递准确, 其舞弊行为就很容易被内部控制发现, 他们就会为此付出惨重的代价, 因此, 各舞弊主体通过博弈, 就会“改旗易帜”, 放弃实施财务舞弊以谋取自身利益的最大化, 此时财务舞弊风险就比较小。这就要求我们加大内部控制力度, 并施以严厉的制裁, 从而增加财务舞弊的操作成本, 控制舞

弊行为的发生。

四、加强内部控制对防范财务舞弊风险的作用

1999 年, 英格兰及威尔士特许会计师协会( 简称ICAEW) 中以尼格尔·特恩布尔为主席的十人工作小组公布了《内部控制:综合准则董事指南》, 即特恩布尔报告。报告认为内部控

制在风险管理方面起关键作用。特恩布尔报告的主要内容为:( 1) 上市公司应当具备健全的内部

控制系统, 以保障股东投资和公司资产的安全。报告认为, 公司的内部控制系统在风险管理方面起关键作用, 对实现公司的商业目标尤为重要。( 2) 管理层每年应对公司的内部控制系统至少审查一次。( 3) 定期对公司面临的风险进行评估。( 4) 风险管理审查应包括运营控制、遵守规则控制和财务控制。有效的财务控制, 包括保持适当的财务账户记录, 是内部控制的重要组成部分。( 5) 风险管理是董事会的集体责任, 董事会最终要对内部控制负责, 但有可能把工作的某一方

面分包出去。( 6) 董事会应考虑是否有建立内部审计部门的必要。从特恩布尔报告中可以看出

经济活动中的财务舞弊风险是不可避免的, 完全规避风险是不可取的, 因为过分追求安全第一

通常会导致利润和回报率的低下。财务舞弊风险管理的目标在于避免、防止不必要的损失, 以

及在风险发生概率较高的情况下降低不利结果出现的概率, 在不利结果较严重的情况下降低其

影响。主要是依靠内部控制来确保财物舞弊风险能得到恰当、持续的监控。

五、一个案例

2006 年初, 柳州机器制造公司审计处在进行公司年度财务报表审计中发现2004 年、2005 年的民品销售收入分别为4563万元、5323 万元, 呈上升趋势; 财务反映的废旧物资销售的收入分别是78 万元、45 万元, 呈下降趋势。在正常情况下, 生产过程中发生的边角料等废旧物资

应该与生产规模同比例增长或下降,财务数据反映的却是不合理的趋势。

经审计, 发现该公司物资处处长、综合室主任、仓库主任、废旧回收站站长、计划员等人为了小团体的利益, 擅自决定出售、截留废旧物资数量81.5 吨, 款额91200 元, 截至审计时, 已经将私自出售和截留的销售收入私分50605.80 元, 同时擅自决定降价销售废旧物资,造成损失

1.4 万元。其舞弊的手法如下:

1、私自截留出售废旧物资款。物资处处长要求一部分销售的废旧物资款交财务, 另一部分截留下来作小金库。私自截留出门时, 以部分废旧物资办理出门手续。

2、收买门卫，方便出库。

3、擅自决定降价。物资处处长擅自决定将废旧物资销售价格降低, 造成损失1.4 万元。

这起集体徇私舞弊案件暴露出来的企业内部管理问题非常严重的。物资处废旧物资的回收、分类、登记、过磅、合同、出售、收款、门卫检查等业务流程环节均出现了失控或有章不循的情况，具体体现在：超越职责权限处置业务，违反职务分离原则授予或办理业务，不遵守业务流程控制以及废旧物资业务管理混乱。内部控制存在漏洞如同“蚁穴”, 如不及时修补完善, 很容易酿成大错。管理制度的瑕疵,很容易被心存私念的人利用, 如果让其钻空子得逞一次, 则一发不可收拾, 将带来更大的损失。如果该企业有完善的内部控制制度，并且得到严格执行，这起舞弊案件也就不会发生了。

综合上述观点，健全的内部控制能够有效防范财务舞弊行为。因此，公司治理层应保持足够的重视，建立健全企业内部控制制度, 严格财务监督和审计监督, 以规范管理,杜绝纰漏。大

量国内外企业管理的实践已证明: 得控则强, 失控则弱, 无控则乱。