2006年北注协CPA慢班《会计》讲义-第04章 投资 一,本章考情分析

2006年北注协CPA慢班《会计》讲义-第04章投资一、本章考情分析 1．本章在考试中的地位：本章在考试中特别重要，每年必有主观题和客观题。

本章重点是成本法与权益法的核算。

2．本章内容发生很大变化：（1）会计准则名称和规范内容发生了变化：原准则的名称为《企业会计准则——投资》，新准则名称为《企业会计准则第2号——长期股权投资》。

原准则规范短期投资、长期债权投资和长期股权投资；在新的准则体系中，将原准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资。

而对长期股权投资则在《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》两个准则中规范，分工如下：①对于企业合并、合营企业、联营企业、以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规范，分别采用成本法和权益法核算。

②对于除合并、联营企业、合营企业以外的其他长期股权投资，并且有公开报价或公允价值可以可靠计量的，在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范，采用公允价值计价，并将公允价值的变动计入当期损益。

（2）长期股权投资成本法、权益法核算的范围发生了变化：原准则对有控制权的投资（即对子公司投资）采用权益法核算；新准则规定采用成本法核算。

其变化原因，按照国际会计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。

对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。

理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。

由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。

（3）长期股权投资取得时初始投资成本的计量发生了变化：原准则规定，长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。

新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别作出规定：①同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

新旧准则比较存在明显差别：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

②非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。

③非企业合并取得长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。

（4）成本法的核算发生了变化：原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的初始投资作为长期股权投资的账面价值。

新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按上述方法确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。

（5）权益法的核算发生了变化：原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差”时计入股权投资差额分期摊入损益，“贷差”时直接计入资本公积。

新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

可见新准则已取消股权投资差额的核算。

（6）计提长期股权投资减值有变化：原准则规定：企业应当定期对长期投资的账面价值进行检查，如果由于被投资单位经营状况变化等原因而导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额与账面价值之间的差额，确认为损失。

新准则规定：企业期末对商誉进行减值测试，如果发生减值，先冲减商誉，商誉减为零后，再作长期投资的减值。

在原准则下，计提的减值可以转回；在新准则下，计提的减值不能转回。

（7）股权转让损益的计量有变化：在原准则下，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理；权益法下应考虑股权投资差额的不同情况，相当复杂；新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。

采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

两者相比，成本法下基本一致，权益法下新准则要简单得多。

（8）披露的内容有变化：原准则中规定应披露与投资有关的8个事项；新准则中规定应披露与投资有关的5个事项。

3．本章复习方法：本章应按“投资时、持有期间、处置时”三个步骤进行复习，在长期股权投资的核算背得滚瓜烂熟后，将其与债务重组、非货币性交易、所得税、会计政策变更、重大差错更正、日后事项、合并报表编制等考点结合。

二、本章考点精讲适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规范的长期股权投资，应分别采用为成本法与权益法核算，其会计处理分别阐述如下。

【考点一】长期股权投资成本法（掌握）（一）成本法概念和适用范围1．成本法的概念：成本法是指投资按投资成本计价的方法。

采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。

2．成本法的适用范围：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司投资采用成本法核算。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算；编制合并财务报表时按照权益法进行调整，即母公司编制“模拟权益法报表”，专用于编制合并报表，调表不调账。

（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算。

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。

投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

投资企业能够对被投资单位施加重大影响的, 被投资单位为其联营企业。

注意：如果投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行处理，按公允价值计价，不按成本法核算。

归纳：在实际工作中，通常持股比例＜20%时，不具有重大影响，采用成本法核算；20%≤持股比例≤50%时，具有重大影响或共同控制，采用权益法核算；持股比例＞50%时，具有控制，采用成本法核算。

（二）成本法的核算1．取得投资时的核算长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现金资产公允价值（或账面价值），以及支付的税金、手续费等相关费用。

长期股权投资取得时的初始投资成本的确定，应分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资两类分别进行处理。

（1）企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

通常，合并包括吸收合并、新设合并和控股合并。

吸收合并和新设合并下，被合并方消失，不存在投资问题，主要问题是被合并方的资产等如何计入新主体的问题。

在控股合并下，被合并方依然存在，两者形成母子关系，涉及到长期股权投资初始投资成本的确定和合并报表的问题。

无论是何种合并都可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

①同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定a.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【例1】2005年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。

则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司（200×60%）120贷：银行存款100资本公积20注：目前我国的企业合并在大多数情况下是企业集团内部的合并，是在母公司操纵下的合并，难有公允价值，故新准则规定，以被合并方所有者权益的账面价值来确定初始投资成本；初始投资成本与付出对价的差额，不确认损益，而是调整资本公积。

b.合并方以发行权益性证券作为合并对价的（即股权置换），应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

c.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。