财务报告舞弊问题及审计对策

AUDIT PER SPECTIVE审计观察·综合2010年第7期（上）财务报告舞弊是指公司或企业，不遵循财务会计报告标准，有意识地利用各种手段，歪曲反映企业某一特定日期财务状况、经营成果和现金流量，对企业的经营活动情况做出不实陈述的财务会计报告，从而误导信息使用者的决策。

财务报告舞弊一般分为两类：（1）人为编造财务报告数据。

人为编造的财务报告，往往是根据所报送对象的要求，人为编造有利于企业本身的财务数据形成报告。

这种形式手段较为低级，或虚减、虚增资产，或虚减、虚增费用，或虚减、虚增利润等，但往往报告不平衡、账表不相符、报告与报告之间勾稽关系不符、前后期报告数据不衔接等。

（2）利用会计方法的选择调整财务报告的有关数据。

利用会计方法的选择形成的虚假财务报告，手段较为隐蔽，技术更为高级，往往做到了报告平衡及账表、账账、账证等相符。

一、审计中识别财务报告舞弊的方法（一）分析性复核法分析性复核方法是对企业重要的财务比率（如存货周转率、应收账款周转率、流动资产周转率等）或趋势进行分析，重点对一些变动异常的指标进行相关信息差异分析。

常用的方法有简易比较、比率分析、结构百分比和趋势分析等，通过分析性复核，可以发现财务报告中异常的波动、进而识别财务报告的粉饰问题。

（二）关联交易剔除法关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除、计算各种分析指标值。

其分析要点有：关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易进行财务报告粉饰，是否以公允价值进行交换。

在实际工作中，应当根据实质重于形式原则进行合理判断是否存在关联方关系。

分析关联方交易未结算金额分别占关联方交易总额和未结算总金额的比例是否正常。

（三）异常利润剔除法将来源不稳定、不可能经常发生的非经常损益从企业利益总额中剔除，以分析和评价异常利润是否对财务报告舞弊问题及审计对策湖北汽车工业学院杜小艳湖北十堰市会计管理局黄朝生关系管理时要考虑的主要因素以及各因素给事务所关系管理带来的正效应或负效应。

（二）客户分类管理策略考虑到客户的历史净收益、未来潜在的终身价值、客户未来潜在风险的可控性和其他重要影响因素，本文将客户分为“重点型”客户、“风险型”客户、“鸡肋型”客户和“瘦狗型”客户，并结合上述会计师事务所客户关系价值的改进模型,为事务所进行客户分类管理提出了相应的策略。

（1）“重点型”客户。

这类客户的特点是：盈利能力强并且审计风险小,未来潜在风险的可控性较高,是会计师事务所收入的主要来源。

会计师事务所需要对这部分客户倾注大量的人力、物力,主要实施客户满意与客户忠诚策略,建立一种相互信任、稳定、长期的合作关系;针对客户的需求偏好改进服务质量、提供超值服务,并分配最优秀的执业人员;通过关系定价,使这部分客户享有更多的优惠;针对这部分客户建立完整的客户关系数据库并采取弹性管理,使这类客户的时间、体力和精力成本降到最低;不断加强与这部分客户的交流、沟通,注意其需求动态,要及时了解并消除客户的不满,保持客户的忠诚度。

需要注意的是,出于谨慎性原则，会计师事务所需要不断地对这部分客户进行评估,确定风险水平的现状,尤其是当客户更换管理层和陷入财务危机时要及时进行相应的再评估。

（2）“风险型”客户。

这类客户的特点是：其盈利能力强但未来潜在风险较大。

这类客户或许可以在较短的时间内给会计师事务所带来丰厚的收益,但极容易使会计师事务所陷入日后的纠纷和丑闻中。

对这类客户要高度关注、仔细评估、谨慎对待,若贸然接受这类客户的业务,会计师事务所可能会面临潜在的诉讼和赔偿,甚至会严重损害会计师事务所的声誉和社会信任度。

并且从客户终身价值数学模型也可以看出,会计师事务所的收益与潜在风险带来的损失密切相关。

其中,损失既包括未来可准确计量的有形损失，也包括只能估计的无形损失。

若扣除潜在损失的折现,实际上这类型客户给会计师事务所带来的收益是非常少的。

（3）“鸡肋型”客户。

这类型客户的特点是其收益较少、风险也小、潜在风险的可控性较高。

会计师事务所通常会认为这部分客户是“鸡肋”,但实际上会计师事务所在保证“重点型”客户业务的基础上,应大力发展这部分客户的业务。

在潜在损失很小的情况下,会计师事务所要想提高这类客户带来的收益,主要应从增加升级服务的购买量、适度提高审计服务的价格、降低营销成本等方面入手。

不过由于审计服务的特殊性,为保证审计质量,不建议采用降低审计服务成本的策略。

（4）“瘦狗”型客户。

“瘦狗”型客户收益少、风险高,而且通常情况下,这种类型的客户在现在和将来都不会给会计师事务所带来较多的利润。

因此，针对这种客户，会计师事务所应采取放弃策略,而把有限的资源和精力集中到那些能带来较高的盈利和具有高度认同感的客户身上。

但在采取放弃策略时,要注意失去这部分客户可能给会计师事务所带来的负面连带效应,所以本文建议可以采用提高定价的策略使这部分客户自己选择退出。

综上所述，在竞争日益激烈的注册会计师业务市场中，事务所为了更好地生存下来就必须进行系统的管理。

而客户关系管理就为会计师事务所提供了一种全方位的管理视角,赋予企业更强的客户交流能力,有利于事务所制定长期的商业战略，因此，为了更长远的发展，事务所应该在综合考虑了自身业务规模、收益、成本、风险等因素后制定合适的、科学的客户关系管理策略。

参考文献：［１］叶友、赵宏、聂尚君、张百祥：《事务所市场营销理念与客户关系管理探讨》，《中国注册会计师》２００５年第３期。

（编辑袁露芬）96AUDIT PER SPECTIVE 审计观察·综合2010年第7期（上）企业利润增长的贡献过大，客观地判断和评价企业盈利能力的高低和利润来源的稳定性，是否具有核心竞争力的主业，关注非经常性损益项目占利润总额的比重大小及其变化。

当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些项目体现出来，此时运用异常利润剔除法识别财务报告粉饰特别有效。

（四）现金流量分析法现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量和总体现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。

一般而言，没有相应现金净流量的利润，其质量是不可靠的。

如果企业的现金净流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在着粉饰财务报告的现象。

二、财务报告舞弊问题的审计对策（一）分析经营风险一般情况下，经营风险越高，客户管理舞弊的可能性就越大。

对客户经营风险的分析包括行业分析、战略分析、流程分析和绩效分析。

如对竞争者分析形成同业分析预期，对前期数据分析形成纵向预期，对非财务数据分析形成财务预期，对一组财务数据分析形成另一组财务数据的预期。

（二）分析舞弊环境首先，要评价公司治理结构。

公司治理结构的缺陷会导致管理当局权力膨胀、监督失控、缺乏透明度，给管理当局舞弊创造客观条件。

审计人员在评价公司治理结构时，应重点关注客户是否在董事会下设立审计委员会、董事会执行董事与独立董事的比例以及独立董事的独立性。

其次，要评价内部控制。

审计人员在评价内部控制时，一方面要考虑客户内部控制的设计是否合理、适当，是否能防止、发现和纠正舞弊行为；另一方面，审计人员应采取一定的控制测试方法来测试内部控制是否得到有效的执行，并根据测试的结果对内部控制进行评价。

（三）评价管理当局对管理当局的评价主要包括以下内容：第一，分析管理当局的压力或动机。

审计人员应密切关注管理当局是否遭受异常压力，如盈利目标过度夸张并在这些目标基础上设计管理当局薪酬奖励制度、市场占有率突然下降、公司市场形象不佳、管理当局正面临提升的关键时刻等。

第二，对管理人员的品行和能力进行评价。

如管理人员曾经有不诚实的记录，公司以前年度曾经有过舞弊发生，不及时改正内部控制的严重缺陷，管理人员过去不配合审计工作或曾经欺骗过审计人员，主管会计和财务人员离职率高，经常更换法律顾问等。

（四）确定舞弊风险首先，考虑风险因素。

审计人员根据经营风险的分析结果、舞弊环境和对管理当局的评价结果等，进行风险评估。

其次，考虑异常关系或偏离预期的情况。

所谓异常是指审计人员的合理预期与财务数据之间存在的差异，审计人员可利用分析性复核，寻找和发现异常，当发现异常关系或偏离预期的情况，说明存在较大的舞弊风险。

（五）编制审计计划根据舞弊风险的评价结果编制审计计划，运用“自上而下”的思路，确定审计目标、审计工作时间和日程安排、审计重点和范围，在高舞弊风险领域配备充分的审计资源。

（六）揭露舞弊后的附加程序若舞弊行为被揭露，审计人员要继续采用相关的附加审计调查程序，甚至要请求法律部门协助对舞弊事项予以切实调查。

包括：（1）审计人员已发现所有舞弊的处理。

审计人员应以适当的方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的所有舞弊行为，并将告知的结果记录于审计工作底稿。

对涉及的人员应当采取适当的方式向负责的更高管理人员报告。

（2）提供管理建议书。

将舞弊者揭发出来后，审计人员还需要在后续审计中分析舞弊行为的原因，深入探讨舞弊的根源，从而发现内部控制的薄弱环节以及客户管理方面的弱点，向被审计单位提出建议，杜绝同类舞弊再次发生。

三、财务报告舞弊审计中应注意的问题（一）关注审计成本在舞弊审计中，不能过分考虑审计成本，更不能将分析经营风险增加的成本用减少实质性测试程序来弥补。

会计师事务所不能为了追求自身利益而不顾公众利益，否则就会失去存在的意义。

（二）把握保密分寸我国行业职业道德准则要求审计人员考虑对“客户的资料保密”，从而使客户的利益得到根本的保证。

采用风险导向审计模式，审计人员对客户的经营情况进行详细地调查和分析，涉及到客户商业秘密，如客户的技术信息和经营信息，审计人员要注意遵守职业道德，保守客户的商业秘密。

但舞弊审计中，有些揭露出来的舞弊行为触犯到国家的法律、法规，如贪污、盗窃、挪用资产，严重损害了公众利益。

因此，在某些特殊情况下，审计人员不能以“保守客户秘密”为借口，拒绝披露相关舞弊信息。

（三）注意发现舞弊的迹象舞弊行为的最基本表现，有为了组织获利而进行的舞弊行为和为了损害组织的利益而实施的舞弊两种主要形式。

具体表现：行贿、出售或转让不真实的或虚报的资产、故意做出不正当的转让价格等，是为了使本组织获利而进行的舞弊；把一项可能盈利的交易转移给一个雇员或外人，贪污、有意地隐瞒或虚报事项或数据等，属于使本组织利益受损而进行的舞弊。

但不管是哪种形式，舞弊者的直接目的都是期望个人从中获利。

审计人员在实施常规审计时，需注意发现发生上述行为的可疑迹象，及时反馈给主要的职能部门。

一旦判断有舞弊迹象，审计人员需要进行评价，以便做出是否需要采取进一步行动的决定。