第八章金融资产

第八章金融资产⏹本教学情境理论基础：金融资产包含的内容、各项金融资产的区别、金融资产核算基础。

⏹教学目的要求：掌握金融资产中可供出售金融资产、持有至到期投资、交易性金融资产等的会计处理。

⏹本教学情境教学重点：金融资产的区别划分、各项金融资产的核算。

⏹本教学情境教学难点：各项金融资产核算的区别，投资收益的会计处理不同点。

第一节交易性金融资产企业的金融资产主要包括货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资以及衍生工具形成的资产（如期权、期货、远期合同）等。

本章不涉及以下金融资产的会计处理，（1）货币资金和应收款项，其会计处理详见第二章；（2）长期股权投资，其会计处理详见第七章。

交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。

例如，企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

交易性金融资产的核算，应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。

“交易性金融资产”下设立“成本”、“公允价值变动”明细科目。

一、交易性金融资产取得企业取得作为交易性金融资产的股票、债券、基金等，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额入账，借记“交易性金融资产——成本”账户，贷记“银行存款”账户；相关的交易费用在发生时计入当期损益，借记“投资收益”，贷记“银行存款”账户。

所支付价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为“应收股利”或者“应收利息”。

【例6-1】2007年4月3日，甲公司从二级市场购入A上市公司股票100万股,该股票在购买日的公允价值为1 000 万元 (含已宣告尚未发放的现金股利每股0.1元). 另发生相关交易费用2.5万元.甲企业将其划分为交易性金融资产。

借：交易性金融资产——成本10 000 000应收股利 100 000投资收益 25 000贷：银行存款 10 025 000【例6-2】2007年1月1日，大华股份有限公司购入债券，该债券面值100 000元，利率3%，划分为交易性金融资产。

取得时，支付价款103 000元（含已到付息期但尚未领取的利息3 000元），另支付交易费用200元。

2007年1月1日，购入时：借：交易性金融资产——成本 100 000应收利息 3 000投资收益 200贷：银行存款 103 200二、现金股利或利息的处理企业在持有期间发生的现金股利或利息，应当确认为投资收益，借记“应收股利”或“应收利息”等，贷记“投资收益”账户。

承【例6-1】，4月20日收到现金股利100 000元借：银行存款 100 000贷：应收股利 100 000假如2008年公司继续持有该股票，3月20日A公司宣告分派2007年现金股利，每股0.2元借：应收股利 200 000贷：投资收益 200 0002008年3月31日收到现金股利借：银行存款 200 000贷：应收股利 200 000承【例6-2】，2007年1月8日，收到最初支付价款中所含利息3 000元。

则账务处理为：借：银行存款 3 000贷：应收利息 3 0002007年12月31日计算利息3 000元借：应收利息 3 000贷：投资收益 3 0002008年1月8日，收到2005年的利息3 000元。

借：银行存款 3 000贷：应收利息 3 000三、交易性金融资产的期末调整资产负债表日，为了反映交易性金融资产的实际价值，交易性金融资产应按公允价值计量。

企业应按交易性金融资产公允价值调整“交易性金融资产”的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入“公允价值变动损益——交易性金融资产”科目。

承【例6-2】，假如2007年12月31日，该债券公允价值为110 000元。

则账务处理为：借：交易性金融资产——公允价值变动 10 000贷：公允价值变动损益 10 000四、交易性金融资产的处置企业处置交易性金融资产，应冲减该交易性金融资产的账面余额，账面余额与处置价款净收入的差额确认为投资收益。

同时将原计入“公允价值变动损益”的数额结转，确认为投资收益。

借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

承【例6-2】，假如2008年9月26日，将债券出售，售价125 000元。

则账务处理为: 借：银行存款 125 000贷：交易性金融资产——成本 100 000交易性金融资产——公允价值变动 10 000投资收益 15 000借：公允价值变动损益 10 000贷：投资收益 10 000第二节持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。

持有至到期投资的特征：1）到期日固定、回收金额固定或可确定；2）企业有明确意图持有至到期；3）企业有能力持有至到期。

持有至到期投资的核算，应设置“持有至到期投资”、“应收利息”、“资本公积——其他资本公积”、等科目。

“持有至到期投资”下设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目。

一、持有至到期投资取得企业取得持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按其支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收利息”科目，按其实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，借贷方的差额计入“持有至到期投资——利息调整”科目。

【例6-3】2007年1月5日，大华股份有限公司购买了已发行一年的债券，剩余年限3年，划分为持有至到期投资，该债券的面值为10 000 000元，票面利率为4%，每年1月10日支付利息。

实际支付金额为9 927 700元，另外支付相关费用200 000元。

该项债券的实际利率为5%2007年1月5日大华股份有限公司的会计处理为：借：应收利息 400 000持有至到期投资——成本（面值） 10 000 000贷：银行存款 10 127 700持有至到期投资——利息调整 272 300【例6-4】2007年1月1日，甲公司支付价款1 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司当日发行的5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%,按年支付利息,本金最后一次支付.企业准备持有至到期 .(经测算该债券的实际利率为10%)取得时的处理为：借:持有至到期投资----成本1 250贷:银行存款 1 000持有至到期投资----利息调整 250二、期末确认利息收入期末，企业应当采用实际利率法，对持有至到期投资计算实际利息收入，确认为投资收益。

各期实际利息收入=期初摊余成本×实际利率期初摊余成本为上期末摊余成本。

期末摊余成本=期初摊余成本+当期实际利息收入-当期现金流入量承【例6-3】2007年末的实际利息收入=（10 000 000-272 300）×5%=486 385本期票面应收利息=10 000 000×4%=400 000注：表中数字保留整数根据上表，则大华股份公司在持有债券期间的账务处理如下：（1）2007年1月10日，收到上年利息400 000元，借：银行存款 400 000贷：应收利息 400 000（2）2007年12月31日，计算债券利息、确认利息收入借：应收利息 400 000持有至到期投资——利息调整 86 385（倒挤）贷：投资收益 486 385（3）2008年1月10日，收到上年利息借：银行存款 400 000贷：应收利息 400 000（4）2008年年末确认实际利息和票面利息借：应收利息 400 000持有至到期投资——利息调整 90 704（倒挤）贷：投资收益 490 704（5）2009年1月10日，收到上年利息借：银行存款 400 000贷：应收利息 400 000（6）2009年年末确认实际利息和票面利息借：应收利息 400 000 持有至到期投资——利息调整 95 211（倒挤）贷：投资收益 495 211承【例6-4】(1)2007年末确认利息收入本期实际利息收入=(1250-250)×10%=100本期票面利息=1250×4.72%=59（各年相同）借:应收利息 59持有至到期投资----利息调整 41（倒挤）贷:投资收益 100 2008年初收到利息的处理相同？(2) 2008年末计提利息实际利息=(1250-250+41)×10%=104借:应收利息 59持有至到期投资----利息调整 45贷:投资收益 104 (3) 2009年末计提利息实际利息=(1250-250+41+45)×10%=109借:应收利息 59持有至到期投资----利息调整 50贷:投资收益 109 (4) 2010年末计提利息实际利息=(1250-250+41+45+50)×10%=114 借:应收利息 59持有至到期投资----利息调整55贷:投资收益 114 (5) 2011年末计提利息实际利息=（1250+59）-1189 =118(倒挤出) 借:应收利息 59持有至到期投资----利息调整59贷:投资收益 118三、持有至到期投资到期收回持有至到期投资到期收回本金及利息时，应将所取得价款借记“银行存款”，转销该持有至到期投资的账面金额，贷记“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——应计利息”或“应收利息”账户，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备，借贷方的差额，计入投资收益。

承【例6-3】，到期还本并支付最后一次的利息。

借：银行存款 10 400 000贷：持有至到期投资——成本（面值） 10 000 000应收利息 400 000承【例6-4】，到期还本并支付最后一次的利息。

借：银行存款 1 309贷：持有至到期投资——成本（面值） 1 250应收利息 59第三节可供出售金融资产目前在我国会计实务中，可供出售金融资产主要指不归为交易性金融资产、持有至到期投资，并且在活跃市场上有报价的债券投资、股票投资、基金投资等。

可供出售金融资产的核算，应设置“可供出售金融资产”、“资本公积——其他资本公积”、“投资收益”等账户。

在“可供出售金融资产”下还应根据需要设置“成本”、“公允价值变动”、“利息调整”、“应计利息”等明细账户。

一、可供出售金融资产取得企业取得可供出售的金融资产为股票的，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已到期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，差额借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。