国家征税权的宪政性控制研究

国家征税权的宪政性控制研究作者：俞俊峰来源：《商业时代》2011年第31期内容摘要：本文从国家征税权的基本法哲学原理出发，以征税权的宪政性控制为切入点，以控权理论作为征税权控制的理论依据，从税收入宪、权力间相互制衡及权利对权力制约的三个角度探讨控制国家征税权的具体措施，用以规范政府权力运行，保障纳税人权利，力求在更广的范围内为我国宪政建设寻求可供选择的路径。

关键词：征税权宪政控权理论国家征税权的产生渊源及文献综述近几年来，我国财政税收均急剧增长，不可否认的是存在税费滥收、非法课税等现象，税费关系错位，征税行为缺乏有效的制约机制致使公民和社会群体负担沉重，同时产生权力膨胀和腐败的严重问题。

征税权失控表面上暂时能促使财政增长，但最终会导致政府财政危机，进而影响政权稳定。

征税权的监督控制问题日益突出，如何使国家征税权走上健康有序的轨道成了民主法制社会建设的大事。

“征税的权力事关毁灭的权力”。

美国联邦最高法院首席法官约翰·马歇尔将国家征税权看成公权力的核心。

在现代法治社会，税收无疑地承载着公民与国家之间最主要的利害关系，其关系到公民自由权、财产权以及生存权等基本权利的保障，国家机构的存在不得不通过征税来获取公权力得以行使的经济基础，国家与公民之间博弈的结果是在经济源头上对征税权进行控制从而有效约束国家权力。

国家权力的控制是宪政的主要价值所在，纵观西方宪政历程，正是围绕对征税权的控制所展开的斗争，从而逐步建立了民主制度、权利保障、法治原则、权力分立等内容的宪政体制。

由此看出，税收与宪政的关系极其密切，国家之所以实行宪政，是统治阶级出于对财政收入最大化的渴求而作出的无奈之举，是一种出于自利的需要，最终接受了纳税人对政府权力施加的限制，促成了民主宪政的诞生。

国内外学界对国家征税权的关注颇多。

阿尔伯特·亨泽尔（Albert Hersel）认为，控制征税权的重要途径是按照宪法制约租税立法者以及对租税立法进行司法审查的理论。

奥地利经济学大师熊彼特（Joseph Schumpter）认为现代国家本质上为“租税国家”，税收作为国家和公民之间利益关系的纽带，关涉到财产、自由等基本权利，且构成国家存在的物质基础，控制税收收入与支出大权，相当于控制了政府命脉，具备了从根本上决定和约束政府行使权力。

北野弘久的“北野税法学”是将税法和宪法相结合，以纳税人为中心建构而展开宪法所追求的现代税法理论，纳税人不仅对不法的征税行为有权提起诉讼，并对国家与地方政府违宪、违法的税金支出行为也享有提出诉讼并要求给予司法救济的权利。

布坎南在《宪政经济学》中主张从社会整体利益的最大化出发，推导出政府权力必须受到控制，并且认为改革宪法规则是财政改革的重点。

我国台湾税法学者葛克昌较早介绍了德国税法理论，并从宪法维度研究税法，从现代国家统治工具的角度提出宪法国体本质为租税国，而且研究租税国危机及纳税人权利保护等问题，从宪法角度寻求全民共识并预先规范。

大陆学者如北大的王怡教授、张守文教授、刘剑文教授均认为财政危机的法律原因是源于宪法规定的缺失，应当确立税收入宪的宪政主义模式。

这些理论主要强调国家税收权力的制约和对纳税人权利的保护，肯定了税收入宪的正当性和价值。

国家征税权的实质国家征税权是政府为了获得财政收入，依据法条规定的条件和标准，对所有满足税法构成要件的行为活动或者法律关系，强制无偿地要求人民进行财产给付。

税收活动表示社会剩余产品由私人部门向社会公共部门的转移，是对私人财产权的一种无偿性剥夺，和一般的“私人财产神圣不可侵犯原则”相违，所以迫切需要法律意义上的承认，税法就是一种特殊主体对公民财产权利的侵权行为赋予正当性的法律。

财产权是公民最基本、最重要的权利之一，是公民自由参加经济活动和支配自己财产的权力，是人类谋求生存发展的权利，是生命权的客观保障。

人民通过对财产权的行使才获得了生命权的实现。

财产权还是现代商品经济的核心。

公民的财产私有权是所有经济活动的基础，马克思就认为商品经济的发展主要依靠两个动力：财产私有和社会分工。

其中私有制是关键，财产不能私有，人们就不会积极创造，社会分工也没有意义，社会更谈不上发展。

公民财产权也是民主宪政的基础，财产权是一项基本的公民权利，财产的独立性才能保证人民身份和人格的自由独立。

总之，如果没有了财产权，其他任何权利都不会得到真正的占有与行使。

所以财产权就是一切权利的先导，是现代民主宪政的根基所在。

阻止公权力的扩张就必须建立一个有限政府，防止政府对私有财产的干涉，保障人民的财产自由，且对社会经济赋予稳定性和可预测性，这就要求国家对于征税不但必须根据法律的规定进行，而且还须站在宪法的高度，对税权的占有与行使进行规范与制约，以确保将征税行为对公民财产权的剥夺限定在可接受的范围内，保障所有公民的正当权益不会因此而受过度的侵害。

在生命权和人身权都用法律法规得以保证的现代民主社会，可以说政府的公权力绝大部分涉及财产内容。

而限制了政府征税，就等于限制了政府的公权力作为，运用权力相互制衡来监督征税过程及税收用途并使之透明化，政府必定是有限政府。

所以税收入宪的重要性不仅仅表现为征税过程中的民主，而且是社会基本正义的物质基础和实现整体政治活动中的民主。

关于征税的控权理论关于征税的控权理论分为两种：权力的分立与制衡理论；人民主权与基本人权理论。

权力的分立与制衡理论是指依靠其他国家权力来对国家征税权进行有效制约，而人民主权与基本人权理论是指从权利保障角度通过纳税人权利诉求来遏制征税权力的滥用。

根本依据在于征税权的合宪性，其所追寻的结果也是一致的。

（一）权力的分立与制衡理论权力的分立与制衡理论是近代启蒙思想的产物，其脱胎于古老的混合政体理论。

这种理论倾向于阶级分权，强调每个国家中来参与行使政府权力的各方是多元利益集团。

后期由洛克和孟德斯鸠的三权分立学说直至汉密尔顿等人在《联邦党人文集》中将分权与制衡思想进一步完善，过渡到政府职能的分权制衡。

分权制衡的主要思想是把政府权力分成若干部分，相互独立并且相互制衡，同时授予各个部门一些适度的彼此监督制约的权力，以消除某个政府部门权力过大以至于带来专制的危险。

承袭英美自由主义的传统，征税权主要属性应是行政权，对行政权的有效控制主要用立法和司法手段，分立制衡理论在其调整的国家与公民关系问题上，始终关注了与国家相对的私人利益。

权力的分立与制衡理论一方面是立法权对行政权范围的控制。

依法行政要求现代法治国家必须制定一系列的相关立法，使其有法可依。

征税行政权行使应受到法律的严格规制，这就使有关税收征收权、检查权、执行权、处罚权等征税行政权如何设定成为立法税权的重要内容。

征税权应受税收立法权的制约与规范，人民的意志要体现在征税权的设定中。

同时为了维护法律秩序与经济秩序的统一，税收的征纳活动应适用全国一致的征纳程序、税收争讼程序，促进税法的统一公平适用，由此设定具体形式的征税权应由国家立法机关以法律明文规定，并且在情形发生变化时立法权还要对征税权进行及时适度的调整。

另一方面是司法权对行政权的控制。

司法权是具有独立性、中立性、终局性的监督权力，相对于征税权主动直接对税收事务进行管理而言，税收司法权不参与具体税收事务，是被动的，在税收争端出现后进行解决。

值得注意的是在税权当中，司法税权是具有监督和保障特征的一类税权，司法权从方方面面保障了征税主体依法行使征税权，一个独立的司法机构可以独立评判税收行政权是否违反宪法原则和规则，而不能由执行者自由裁量。

税收司法权是所有税权得以实现的基础。

（二）人民主权与基本人权理论人民主权的基本含义是指国家或政府的最高权力来源于和最终属于人民，即人民拥有最高权力，并且这种来源是政府或国家权力合法化的依据或前提。

“第一，作为论证国家权力合法化的一个前提和工具，它可能是限制国家权力行使的一种道德力量；第二，它可能规制一个国家的国家制度及其价值的性质和方向” 。

人权是指人类为满足其生存发展需要而应当享有的权利，是现代宪政生成的社会动力。

宪法是公民权利的保障书，那么基本人权原则更是宪法的基本原则。

私有财产权在基本人权中最为重要，它是维持生命权、行使自由权的前提条件，行政征税权中纳税人是绝对的弱者而国家占有绝对的权威。

人民主权的基本含义就是坚持权利的平等性，为法的自然形而上学基础。

人们将自身权利的一部分让渡给国家，国家因此获得了强大的公共权力。

然而这种公共权力再强大也是有边界的，这种边界便是公民权利，公民权利是公共权力的出发点，也是最后归宿。

合理控制国家征税权的措施（一）坚持税收入宪近代宪法以其最高法律效力及至上权威性来使民众相信无须容忍公权对私有财产的侵夺，相反的是从承认法律至上，通过法律来限制公权以保护私人财产权。

征税权的建立以满足社会公共需要为目的，与每个社会成员的切身利益紧密相连，需规范政府征税行为，法治原则也要求政府的所有权力均应来自于宪法的授予，依法而治。

其包括以下方面：一是税收法定原则与税收公平原则入宪。

税收法定原则是指征税机关经过合法授权，必须依照法定程序行使裁量权，而不能恣意妄为；纳税主体依据法律的规定按一定的标准纳税，是法律规定的合法纳税人。

税收公平原则是指征税机关要使各个纳税主体的缴纳赋税与其负担能力相适应，同时在纳税人之间的负担水平保持相对平衡。

二是宪法上明确税收立法权、税收行政权的权限划分。

我国当前在税收立法方面采用横向分权模式，将税收立法权交给全国人大及其常委会、国务院以及财政部和国家税务总局。

这种税收立法分权模式直接造成作为行政机关的税收立法数量远远多于国家权力机关的税收立法数量的局面，容易引起税收立法权的“越权”，影响正常的税收行政事务。

三是增加纳税主体的权利说明。

这些宪法性权利应包括：民主立法权、民主监督权、纳税人享有税款使用的决定权和享有政府提供公共物品和服务的权利。

（二）坚持权力间相互制衡坚持权力间的相互制衡包括三个方面：一是明确中央与地方的征税权划分，维护地方相对独立性。

我国中央与地方税收收入特别是税权划分欠缺规范与明确性。

征税权过于集中于中央，相互划分缺乏坚实的法理基础，特别是法律明文规定，这些容易导致地方政府因局部利益而变通国家税法、越权减免税或者滥用收费用权。

二是加强对预算和审计的监督。

建立透明的审计核查制度，应该让社会群众特别是网络发挥民主监督作用。

也应加强对握有预算资金支配使用职权的干部和领导干部实行监督，防止权力滥用。

三是建立违宪审查制度。

违宪审查制度所代表的宪法司法化的趋势是我国法治的必经之路。

违宪审查制度将使得宪法的最高效力地位通过个案审查在整个法律体系中稳定地确立和强化，任何与宪法相冲突的法律将归于无效的制度，也不再单纯地停留口头上，而在实践中具有了可操作性。

（三）依靠权利来约束权力构建纳税人公益诉讼制度。