CPA审计第十七章

三、控制测试 （一）以内部控制目标地为起点的控制测试 2.计划安排生产：应抽取生产通知单 3.发出原材料：应抽取出库单、领料单、盘点明细表 4.生产产品、核算产品成本：应抽取原材料领用凭证、核对记
录、成本结转凭证 5.储存产成品、发出产成品：应抽取产成品验收单、入库单、
发运单、销售订单、成本结转凭证、存货盘点表 6.成本会计制度的控制测试： （1）直接材料成本测试：对采用定额单耗的企业 、对非采用
(五) 储存产成品。
产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签 收。签收后，将实际入库数量通知会计部门。据此，仓库 部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行 验证。
(六) 发出产成品。

产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品
时必须持有经有关部门核准联交仓库部门；一联发运部 门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。
贵金属、石器、艺术品 与收藏品
生产纸浆用木材、牲畜
在存货辨认与质量确定方面存 在困难。
在存货辨认与数量确定方面存 在困难；
可能无法对此类存货的移动 实施控制。
选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。
通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数 量进行比较，并依赖永续存货记录。
（5）存货监盘结束时的工作。 ①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存
货是否均已盘点。 ②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记
录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已 收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师 应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单 位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是 否正确地反映了实际盘点结果。
（2）制定存货监盘计划应实施的工作。
①了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度 及存放场所。
②了解与存货相关的内部控制。 ③评估与存货相关的重大错报风险和重要性。 ④查阅以前年度的存货监盘工作底稿。 ⑤考虑实地察看存货的存放场所特别是金额较大或
性质特殊的存货。 ⑥考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师
3、存货监盘程序
（1）观察程序。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观 察盘点现场；在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排 的存货盘点人员 ；
（2）检查程序。注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查， 将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。
检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐 蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被 审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。
第二节 生产与存货循环的内部控制与控制测试
一、生产与存货交易的内部控制（工薪在下一章） （一）存货的内部控制 （二）成本会计制度的内部控制
二、评估重大错报风险 1.交易的数量和复杂性 2.成本基础的复杂性 3.员工变动或者会计电算化 4.产品的多元化 5.某些存货项目的可变现净值难以确定 6.销售附有担保条款的商品 7.将存货放在很多地点 8.寄存的存货
运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详 细的存货记录；
如果堆场中的存货堆不高，可进行实地监盘， 或通过旋转存货堆加以估计。
使用磅秤测量的存货
在估计存货数量时存在困难。
在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度， 并留意磅秤的位置移动与重新调校程序；
将检查和重新称量程序相结合； 检查秤量尺度的换算问题。
定额单耗的企业 、对采用际准成本法的企业 （2）直接人工成本测试：对采用计时工资制的企业 、对采用
计件工资制的企业 、对采用标准成本法的企业 （3）制造费用测试：获取样本的制造费用分配汇总表、按项
目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报 告及其相关原始记录，作如下检查 ： （4）生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试：检 查成本计算单 。 （二）以风险为起点的控制测试
存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对 已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协 调。
②存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存 货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注 册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货 的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。
③参加存货监盘人员的分工。注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点 人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存 货监盘的人员组成，各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。
④检查存货的范围。注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计 单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。
(三) 生产产品。 生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务
分解到每一个生产工人 ，完成生产任务后，将完成的产品交生 产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所 完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。
(四) 核算产品成本。
一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单、领料 单、计工单、人库单等文件资料都要汇集到会计部门，由 会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程中存 货的实物流转；另一方面，会计部门要设置相应的会计账 户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。
第三节 生产与存货循环的实质性程序
一、生产与存货交易的实质性程序：自学 （一）实质性分析程序：教材442页 （二）生产与存货交易和相关余额的细节测试
二、存货的实质性程序 （一）存货审计概述 （二）存货监盘 （三）存货计价测试
（一）存货审计概述
存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中 最复杂也最费时的部分。对存货存在性和存货价值的评估 常常十分困难。导致存货审计复杂的主要原因包括：
(1)存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是 构成营运资本的最大项目。
(2)存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点 都很困难。企业必须将存货蹬放于便于产品生产和销售的 地方，但是这种分敞也带来了审计的困难。
(3)存货项目的多样性也给审计带来了困难。例如，化学制 品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品。
(4)存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价 出现困难。
(5)允许采用的存货计价方法的多样性。
（二）存货监盘：定义、计划、程序、特殊情况
1、存货监盘的定义和作用 （1）定义：存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对
已盘点的存货进行适当检查。 职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实
计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常 应当关注： ①所有在截止日以前人库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映 在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未 包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。 ②所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未 包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目 是否均已包括在盘点范围内。并已包括在截止日的存货账面余额中。 ③所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且 未包括在截止日的存货账面余额中。 ④所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反 映在会计记录中。 ⑤在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计 处理。
第十七章 生产与存货循环审计
第一节 生产与存货循环的特点 第二节 生产与存货循环的内部控制与控制测试 第三节 生产与存货循环的实质性程序
第一节 生产与存货循环的特点
一、不同行业类型的存货性质：教材429页表
二、涉及的主要凭证和会计记录
(1) 生产任务通知单。 (2) 领发料凭证。 (3) 产量和工时记录。 (4) 工资汇总表和人工费用分配表。 (5) 材料费用分配表。 (6) 制造费用分配汇总表。 (7) 成本计算单。 (8) 存货明细账。
散装物品（如贮窖存货、 在盘点时通常难以加以识别和
使用桶、箱、罐、
确定；
槽等容器储存的液、 在估计存货数量时存在困难；
气体、谷类粮食、 在确定存货质量时存在困难。
流体存货等）
使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加 以确定；使用浸蘸、测量棒、工程报告以及 依赖永续存货记录；选择样品进行化验与分 析，或利 用专家的工作。
的工作。 ⑦复核或与管理层讨论其存货盘点计划。
（3）存货监盘计划的主要内容。
①存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的目标是获取被审计单位资 产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整， 是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的 完善程度和重大错报风险的评估结果。对存放于外单位的存货，应当考虑实 施适当的替代程序，以获取充分、适当的审计证据。
在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取 项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还 应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘 点记录的完整性。
（3）需要特别关注的情况： ①存货移动情况。 ②存货的状况 ③存货的截止
存货的截止。 注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会
2、存货监盘计划 （1）制定存货监盘计划的基本要求。注册会计师应当根据被
审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性 等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制 存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。 存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报风险，而且 注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关 认定做出评价。 存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。 如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以 实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更 为有效。在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目， 应实施l00％的实质性程序。而对于其他存货则可视情况进 行抽查。但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控 制测试为主的审计方式更加有效。