管理会计的逻辑_三_相关性分析_杨世忠

Management Accounting管理会计管理会计的逻辑（三）———相关性分析首都经济贸易大学会计学院杨世忠摘要：“相关性”不仅是管理会计信息的首要质量特征，也是管理会计方法的基本逻辑。

在相关性前提下，才有管理会计其他方法的有效性。

这些方法分别是边际分析、增量分析、差量分析、专属分析和边际贡献分析。

关键词：相关性边际分析增量分析差量分一个“比”字，道尽了管理会计方法运用之魂。

但是，怎么比，大有讲究。

在管理会计里，如何做到“善于比较”，必须用到相关性分析的逻辑。

一、相关性是管理会计信息质量的总体特征会计工作的价值体现在会计信息的质量上。

企业会计信息质量是通过多个质量特征的组合来衡量的。

在质量特征的组合中，有一个特征代表了整个组合的共性，即总体特征。

现代企业会计分为财务会计和管理会计两个分支。

财务会计信息质量特征组合与管理会计信息质量特征组合是有差异的，这种差异是由于各自的会计目标不同而导致的。

财务会计旨在向投资人或潜在的投资人披露企业的财务状况，以证明企业的经营绩效和财务成果；管理会计旨在向企业管理当局提供其经营决策和经营控制的依据。

财务会计主要是面向过去，它要以事实为依据，强调的是信息的真实可靠与可追溯，以受托责任论为理论基础；管理会计主要是面向未来，它要以事态发展趋势为依据来决定企业未来的行为，强调的是信息的相关性和及时性，以决策有用论为理论基础。

对于企业财务会计信息的质量要求，我国《会计法》和《企业会计基本准则》有明确规定，即“真实完整”（含真实性、可靠性、全面性）。

不仅如此，还有合规性、公平性、及时性、可验证性、可追溯性、可比性、可理解性等其他若干质量特征，共同组合形成财务会计信息质量。

其中“真实性”特征最重要，是特征组合中的首要特征，是企业财务会计信息的总体质量特征。

“真实性”如此重要，但对于管理会计信息而言，却不能成为其总体质量特征，只能是其质量特征组合中的重要成员。

因为对组织的管理当局而言，任何信息的获取都是有代价的。

在遇到不同信息质量特征之间出现互斥的情况时，为了保证总体特征的充分显现，会强化与之相近的质量特征，削弱与之相斥的其他质量特征。

例如，为了保证信息的真实性，会强化可靠性、可验证性和可追溯性（“真实”总是与“可靠”相伴而行。

“可靠”又是“可验证”、“可追溯”的同义语），在一定程度上牺牲及时性和时效性。

管理会计信息的首要质量特征或总体质量特征是相关性。

因为对于身处企业经营管理第一线的管理当局而言，信息的相关性要比真实可靠更重要。

注意，并非不要真实可靠，而是仅仅将其作为信息的基础要求（或门槛），相关性则成为具有导向和代表作用的总体质量特征。

美国著名企业家艾柯卡曾说过：“错过时机的正确决策也是错误的”。

对侧重于为管理当局决策和控制提供服务的管理会计而言，不能像侧重于为股东和社会公众了解经营真相服务的财务会计那样，将信息总体质量特征的位置交给真实性，而是交给相关性。

为了保证管理会计信息的相关性质量，往往强化的是及时性、有效性、重要性等质量特征，被削弱的是全面性、可追溯性、可验证性、可理解性、可靠性，甚至一定程度的真实性。

反映管理会计信息质量高低的质量特征并非相关性一个，而是一系列特征的组合。

相关性特征只是一个最重要的排在首位的具有代表性的特征。

它与其他特征之间有三种关系：第一种是相容型。

即互相之间相辅相成。

如相关性与专属性、针对性、局部性、及时性、时效性、预测性、反馈性等等。

强化相关性往往与强化专属性、针对性等等是同义语。

第二种是相斥型。

即相互之间相反相成。

如相关性与全面性、完整性、历史性、共同性、共享性等等。

强化相关性就要放弃完整性、共同性等等。

第三种是既相容又相斥型。

相关性与真实性、可靠性、可验证性、可追溯性、可理解性、合规性等等，均属于这种类型。

相关性与这种类型的特征之间有三种情形：第一，有相关而无其他；第二，有其他而无相关；第三，既相关又有其他。

管理会计信息要的是第三种情形———既相关又有其他，并且强调相关引导其他。

例如，相关性与真实性：其一，有相关无真实；其二，有真实而无相关；其三，既相关又真实。

管理会计信息要的是第三种情形———既相关又真实，并且强调相关引导真实。

二、相关性是管理会计系列方法的基本前提由于管理会计信息的总体质量特征是相关性，这就决１０DOI:10.16144/ki.issn1002-8072.2015.31.003２０１５年第３１期Management Accounting 管理会计定和制约了采集并加工管理会计信息的方法。

会计信息的相关性是指会计信息与管理当局对信息的需求之间的关联程度，或会计信息与管理当局正在处理的事项之间具有的关联程度。

信息相关性好，意味着管理会计信息符合管理当局需求的程度高；信息相关性弱，则意味着管理会计信息符合管理当局需求的程度低。

会计信息的内容改变、数值大小及其变化，均会影响到信息使用者对客观形势的判断、对行动方案的取舍和对企业经营活动的安排。

管理会计的目标是帮助管理当局做出有利于提高企业经济效益或工作效率的决策，在信息的采集加工过程中，管理会计应“以身作则”，率先提高会计信息的有效性。

判断会计信息对于管理当局需求的相关性，可以借助于管理会计的专业名词来进行。

它们是：相关收入、相关成本、相关收益、专属收入。

通常，相关收入是指边际收入、增量收入和差量收入；相关成本是指边际成本、增量成本、差量成本、专属成本、付现成本；相关收益则是上述收入与成本之差，如边际效益、增量效益、差量效益、专属效益。

与相关收入对应的是无关收入，如：过去收入、现有收入、共同收入等。

与相关成本对应的是无关成本，如：历史成本或过去成本、沉没成本、共同成本等。

在决策分析中，凡是属于无关类的收入或成本，不予考虑。

信息的采集与加工，只对相关类的收入或成本进行。

如此进行有两大好处：第一，减少信息加工的工作量；第二，减少信息加工过程中的出错机会。

三、基于相关性的决策分析方法（一）边际分析边际分析方法是判断、预测以及评价经济活动效率、实现资源最佳利用，优化配置资源的一种有效的决策分析方法。

其基本原理是：在资源利用的现行条件下，如果增加微小的资源使用量（边际成本），必然产生对应的微小收入（边际收入），当边际收入＞边际成本时，就有边际效益＞０；此时，增加资源使用是有利的，可以继续增加。

当资源使用所带来的边际收入＜边际成本时，就有边际效益＜０；此时，增减资源使用是不利的，应当停止甚至减少。

当资源的使用达到边际收入＝边际成本时，即边际效益＝０，此时对资源的利用达到了顶点，是为最佳。

例如，农民到一个池塘里撒网捕鱼，开始的时候，捕鱼的成本（工时费与工具消耗费用）低于捕鱼的收入，可以继续撒网；到后来，池中之鱼越来越少，捕鱼的成本开始高于捕鱼的收入，此时就没有必要在同一个池塘里继续撒网了。

边际分析有广义和狭义之分。

广义的边际分析，依据美国管理会计师协会教材中的分类，包括边际贡献分析、增量分析、差量分析。

狭义的边际分析则不包括。

边际分析可用于资源用途转换决策、产品经营决策、产品定价决策等方面。

（二）增量分析增量分析是边际分析的逻辑延伸。

通常用于产量是否增加的决策分析。

其决策标准是比较增量收入与增量成本。

如果增加产量带来的收入（增量收入）大于增加产量带来的成本（增量成本），则可以增产，否则相反。

用途是进行两两比较的方案选择，即现行产量方案和增加产量方案。

例如，某厂有６台专用设备生产Ａ产品，单台设备月产量为１０００件，设备月租金６０００元／台。

Ａ产品单价２０元／件，单位变动成本１０元／件，该厂每月固定成本２５０００元。

上月产销量５０００件。

若本月增产至６０００件，是否可以？分析：增量收入＝单价×产量＝１０００×２０＝２００００（元）增量成本＝单位变动成本×产量＋机会成本＝１０００×１０＋６０００＝１６０００（元）结论：由于增量收入＞增量成本，可以增产。

（三）差量分析美国管理会计师协会认为差量分析属于边际分析，该协会的教材将“特别订单及其定价，制造还是购买，销售还是加工，增加还是减少一个分部，将限制性因素的单位贡献最大化”认定为边际分析。

我国学界的认识相反，将增量分析和边际分析作为差量分析的变形。

余绪缨教授（１９８５）曾经说过：“现代管理会计所用的分析性方法尽管在不同条件下具有多种不同的具体表现形式，但是我们如果对它们进行集中和概括，可以看到，‘差量分析’是作为一种基本的分析方法贯穿始终的。

”可见，边际分析、增量分析、差量分析、专属分析、边际贡献分析等几种分析方法都具有一个共同的逻辑———只关注项目（方案）的差异。

差量分析的决策标准是：差量收入＞差量成本，即差量效益＞０，被减方案更佳；否则相反。

例如，某生产设备既原生产甲产品，现在打算转产乙产品，预计销量分别为１０００件和５００件，预计单价分别为１０元／件和２５元／件，单位变动成本分别为８元／件和２０元／件。

问：是否应转产乙产品？分析：差量收入＝乙产品的收入—甲产品的收入＝５００×２５－１０００×１０＝２５００（元）差量成本＝乙产品的成本—甲产品的成本＝５００×２０－１０００×８＝２０００（元）结论：由于差量收入＞差量成本，或差量效益＝２５００—２０００＝５００，大于０，应生产乙产品。

与增量分析不同的是，差量分析是两个方案的收入之差与成本之差的比较，所以其用途是进行两两比较的方案选择。

如果两个方案的收入相同时，收入便成为无关收入，不需考虑，仅比较成本就可以了，谁低取谁。

（四）专属分析专属分析是将专属于某一个决策项目（方案）的收益和成本进行比较，只有收益＞成本，项目（方案）才具有可行性。

换句话说，就是某决策项目（方案）的相关收入必须大于相关成本，该项目（方案）才具有可行性。

在单一项目（方案）的比较中，相关收入和相关成本是由于该项目（方案）的实施不可避免地要引起的专属收入和专属成本。

在两个及两个以上项目（方案）的比较当中，如果只选择一个项目（方案），则各项目（方案）所共同拥有的收入或成本都是无关收入或成本，在效益比较时不予考虑。

这里也包含着边际或差量的逻辑。

专属分析，既可用于１１２０１５年第３１期Management Accounting管理会计管理会计人才培养体系探究＊集美大学诚毅学院刘军摘要：管理会计人才培养事关我国管理会计体系建设，是适应复杂经济环境变化和信息技术发展的客观需要。

管理会计人才首先应是通才，然后才是专才。

我国应在政府的积极导向下，建立以高校教育为基础、企业岗位培养为主导、职业团体职业培训为补充的管理会计人才培养体系。

关键词：管理会计管理会计人才培养体系《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会［２０１４］２７号）提出了“建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系”，并指出“人才培养是建设管理会计体系的关键”，但我国会计人才培养偏重财务会计人才，高端会计人才相对不足，尤其是管理会计人才更为匮乏。