试析公允价值会计计量属性的适用性

试析公允价值会计计量属性的适用性

【摘要】本文对公允价值计量模式的适用性进行了初步研究，分析了公允价值的内涵及特征，并指出其理论存在的缺陷，建议进一步完善公允价值计量方法，真实地反映出企业资产价值和经营成果。

【关键词】公允价值；会计计量；适用性；问题研究

百年不遇的金融风暴，袭卷全球，使世界经济陷入了严重的衰退，在人们纷纷指责房地产、金融资产泡沫破灭的同时，也在认真反思公允价值计量模式存在的弊端，即产生的顺周期性，对资产价格助涨助跌的作用，背离了资产的内在价值，人们曾经预言公允价值是目前最好、最合理的计量模式，却在这次危机中，扮演了“经济杀手”的角色，为这场危机起了推波助澜的作用，因此，期盼经济复苏的同时，人们也更迫切希望找到一种更合理、更科学的会计计量模式，来消除公允价值计量模式对经济产生的负影响。

1.公允价值计量的特征及优点

公允价值，是指以市场价值作为资产和负债的主要计量属性。公允价值与传统的计量模式相比，其最大的优点是更强调资产、负债的现实价值，从而与账面值产生了公允价值变动，这种公允价值变动是通过对资产、负债的账面价值与公允价值比较产生的，从而影响所有者权益，表现为对损益与权益的调整。以公允价值对资产和负债情况进行计量，由于其反映了资产负债现时真实价值，对债权人、投资者、社会公众来说，以此为计量基础反映的会计信息提供了其决策更相关和有用的信息，极大地提高了会计信息的有用性，受到了社会公众的普遍欢迎。

2.公允价值计量属性适用性的障碍

（1）公允价值理论的假设前提很难满足。首先，在交易市场的交易行为很难界定该交易行为是否公平，因为交易的双方最终结果有盈亏，对哪方是公平难以确定；其次，交易的双方也很难界定是熟知交易对象，事实上，市场总是存在信息不对称性，一方总比另一方要知道多的信息，另外熟知的定义，熟知的程度比较，实践很难界定；再次，交易市场总是存在强者与弱者，市场参与从来就没有公平性，那种理想的市场交易环境及公允价格在现实的市场很难得到反映，换而言之，理想的市场与现实的市场有相当大的距离。

（2）公允价值反映的利润不真实。反对者认为会计必须是对过去的事项可以进行计量，而不是对未来将要发生的事项进行计量，否则财务会计变成财务预测，公允价值理论将未实现的公允价值变动记入利润，违背了会计核算的最基本的原则——权责发生制。

（3）公允价值不能提供与收入、费用相配比的，以确定经营成果的相关信息。

（4）公允价值计量资产价值的真实性值得怀疑，会计计量以持续经营为前提，如果公司一旦被出售的话表现出的是清算价格而不是市场价格，其计算出的利得和损失没有依据。

（5）公允价值提供的信息没有相关性，当只有公司清算时，公允价值会计提供的脱手价格信息才具有相关性，如果公司将持续经营的话公允价值的脱手价格信息不具有相关性。

（6）利润反映不科学。如果存货以市场价格计量的话，那么其反映的销售利润为零，因此，会计核算的重点变成了价格变动，使报表阅读者无法获取真实的信息，则无法对企业的业绩进行评价。

（7）公允价值理论对企业的无形资产因不能单独出售不予计价，因而对无形资产的价值考虑不够充分，未能充分体现企业整体资产价值。

（8）不具有可加性。公允价值认为，只有过去的或现在的经济活动为基础计量方法才是客观的、预期的数据不能于现有的数据相加，如果资产强行处置与渐进、有序处置存在差异的话，那么实际确定现行现金等价物肯定预计，那么就与公允价值模型产生矛盾，另外当单项资产处置与资产组合处置，价值存在很大差异，因此，得出现行现金等价物本身不能相可加性。

（9）公允价值反映的资产市价，而不是反映企业的内在价值，因此，采用公允价值计量有对资产价格助涨助跌的作用。

（10）在相关资产、负债不存在活跃市场或实际成交时，其公允价值的计算确定往往带有企业对其价值的主观判断，这种判断未得到实际公允市场交易的确认，因此其可靠性相对难于验证。

（11）现行的公允价值计量模式，未考虑所有者权益自身的价值变动。根据现行会计准则的规定，所有者权益的计量来源于资产减负债的余额，其计量的结果与所有者权益实际价值相差较大，也就是说，会计计量所提供最重要的信息所有者权益的账面价值与市价相差较大。

（12）在公允价值计量模式下，资产、负债的价值变动不应该计入利润。这主要是因为：1）价值变动并没有具体的交易行为，不产生收入、费用，且具有未来不确定性，无法进行计量确认；2）现行成本并没有节约，因采取某种行动而没有采取其他行动所带来的机会利得，当采取行动后就没有了，一旦购买资产，其成本就变成现实，唯一选择出售或继续使用，因此，现行成本法采取的财务资本观的持有利得缺乏理论基础；3）资产、负债价值变动不反映已实现的或预期的现金流量，那么计入利润是没有依据；4）没有证据证明资产、负债价值变动与现值之间存在联系。

（13）现行公允价值计量模式将净资产等同于所有者权益。企业整体价值观

认为，净资产是指企业未来的可持续的现金流入的现值，在数量上等于企业全部资产减去全部负债后的余额，所有者权益是指企业过去形成应该归属所有者享有的经济利益。说的更通俗些，它是企业过去形成自创无形资产及所有者投资的成本并且包括机会成本。两者之间在会计计量上并不完全相等，也并不是同一概念。如是同一概念没有必要用二个名称表达同一属性。因此，净资产与所有者权益是二种不同的概念。即：在公允价值计量模式下，净资产价值不等于所有者权益价值。

3.新的公允价值计量模式的建立

新的公允价值计量模式又称为市价计量模式，所谓市价计量模式是指会计要素应按照会计当日的市场价格进行计量或者采用技术方法估算该时点市场价值。实践中可以采取以下方法进行计量。（1）逐日市价计量；（2）报告日市价计量。即在会计日常核算上，如无特殊要求一般采取历史成本法计量，（特殊情况如交易性金融资产，长期股权等资产采用逐日市价计量），报告日时调整到市值计量，从而产生价值变动科目。它与现行的公允价值计量模式的区别在于：3.1前提不同

现行的公允价值前提：（1）为公平交易形成的价格；公平交易是公允价值形成的一个最重要的基本条件，交易双方应该彼此平等，自由的进行交易；（2）为交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。这一假定实际上是对公平交易进行补充定义及说明。如果交易一方或双方在财务困难或面临重大经营规模调整，缩减时候，交易形成的价格往往是不是公允的，不是正常交易形成的价格。（3）为交易双方应是熟悉情况的，这一假定仍然是对公平交易的补充。 3.2理论依据不同

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值，由此可见，公允价值的最大特征就是来自于公平市场的确认。由于公允价值是在许多限定和假设条件下取得的，因此，对资产、负债的公允价值的确认是一个很大的难题，即使存在市场交易价格的情况下资产交换价格也非真正意义上的”公允价值“；更何况在资产没有市价的情况下，其公允价值的确认往往具有很强的人为因素。因此给盈余管理带来很大的空间；而市价计量模式，其理论依据来源于资产的价值属性决定于计量模式，不同计量模式体现的资产价值属性不同。采用市价计量反映是资产、负债、所有者权益交换价值，更真实反映了资产、负债、所有者权益在某一时点市场价格，与公允价值计量相比，市价计量模式并不去研判其价格是否合理、公允，而是真实的反映资产、负债、所有者权益在某一时点的市场价值，从而更加突出了会计的反映功能，因此提供的会计信息更真实、可靠，相关性强。

3.3资产价值属性不同

现行公允价值计量模式采用是市价计量模式为主，其他计量模式为辅的混合