PCAOB内部控制审计准则的发展及对我国的启示

ＰＣＡＯＢ内部控制审计准则的发展及对我国的启示摘要：《企业内部控制规范——基本规范》和17项具体规范（征求意见稿）的出台，意味着我国对财务报告内部控制有效性进行审计也将成为一种趋势，本文从介绍PCAOB内部控制审计准则的产生及发展出发，阐述对我国内部控制现状的认识，引发对我国财务报告内部控制审计的有关问题进行思考。

关键词：内部控制；财务报告内部控制审计；PCAOB内部控制审计准则企业内部控制标准委员会于2007年3月发布了《企业内部控制规范--一基本规范》和17项具体规范（征求意见稿），此举意味着中国企业内部控制规范建设取得重大进展。

内部控制基本规范和17项具体控制规范（征求意见稿）的制定，显示出我国正在引导企业建立健全以财务报告内部控制为核心的内部控制机制，此举亦意味着对财务报告内部控制有效性进行审计也将成为一种趋势[1]。

然而，与国外内部控制观念的迅速变迁相比，我国内部控制发展仍比较缓慢，存在诸多问题。

因此，借鉴美国PCAOB制定内部控制审计准则及进一步发展变化的经验对我国更加深入研究控制是大有裨益的。

1PCAOB内部控制审计准则的产生及发展进入21世纪，一系列财务丑闻彻底打击了美国投资者对美国资本市场的信心。

为了扭转这一局面，2002年7月25日美国国会和政府通过了《萨班斯——奥克斯利法案》（以下简称《法案》）。

《法案》中的最大举措是设立公众公司会计监督委员会（PCAOB）。

故又称之为“公众公司会计改革与投资者保护法案”。

法案的第一句话是：“遵守证券法律以提高公司年的准确性和可靠准，从而保护投资者及其他目的。

”法案规定公众公司必须以书面形式对外年首席执行官、首席财务官或类似职务人员对有关内部控制的评价报告，该份报告还必须经过负责公司定期财务报表审计的注册会计师的审计，出具内部控制审计报告。

布什总统认为，该法案是自罗斯福总统以来美国商业界影响最为深远的改革法案。

《法案》对财务报告内部控制发展和重要影响在于：以法律的形式对财务报告内部控制的建立、持续运行、有效评估和披露做出了强制性的规定；还明确了违反《法案》的法律责任，为内部控制在企业的实施提供了强有力的法律保障。

当然，由于《法案》是应安然等财务丑闻的爆发而出台的，主要的着眼点是防止财务欺诈的财务报告的内部控制，而非企业全面的内部控制，因此也就缺乏整体性。

为指导注册会计师进行内部控制审计业务，PCAOB于2004年3月9号发布了第2号审计准则——与财务报表审计相衔接的基本财务报告的内部控制审计（以下简称AS NO.2）。

AS NO.2对审计人员根据公众公司管理当局对内部控制有效性的评估报告审计做出了具体、祥细的指导，明确指出公众公司的审计人员需要在财务报表审计的同时进行内部控制审计。

AS NO.2的出台，将对构成有效公司治理基石的董事会、管理层、外部审计师与内部审计师产生深远的影响。

正如PCAOB前主席William所称，“该准则是委员会采用的最为重要、意义最为深远的审计准则。

过去，内部控制仅是管理当局考虑的事情，而现在审计人员要对内部控制进行详细的测试和检查。

这一过程将对投资者起到重要的保护作用，因为稳固的内部控制是抵御不当行为的头道防护线，是最为有效地威慑舞弊的防范措施”[2]。

但是，如同《法案》引起了争议一样，人们抱怨AS NO.2给公司带来了极端昂贵的审计费用，并且使得内部控制审计变得更为复杂繁琐。

为了应对这种批评、推动公众公司内部控制制度的改进，PCAOB在2006年12月19号发布了新的内部控制审计准则征求意见稿，并与2007年7月正式公布第5号审计准则，以替代早前发布的、有争议的第2号审计准则，这对内部控制审计和财务报表的审计方式产生重大影响。

PACOB根据AS NO.2的实施情况，对财务报告内部控制准则进行了修订。

与AS NO.2相比，其变动部分是：减少与管理当局的评估有关的部分、增加可以获取其他人员的直接协助、增加对被审计公司规模的评价和确定影响小且结构不复杂公司的因素、强调评估风险的重要性、修订重大缺陷和实质性漏洞的定义，修订评价实质性漏洞的重要指标、允许从前期审计工作中获取适当的资料[3]。

2对我国内部控制现状的认识昨天是今天的起点，我们的昨天究竟是一个什么样子呢？根据有关资料，20世纪90年代中后期，我国的有关部门，如财政部、中国人民银行、保监会、证券会、中注协先后颁布了许多相关的法律、法规、准则，明确了企事业单位内部控制制度建设的目标、原则、内容、方法和监督检查等，从而期望建立相应内部管理和内部控制制度。

但其效果又是如何呢？总体上看，有相当多的企业在许多地方存在着较大的不足，重点是认识不到位、措施也不得力。

就认识上的不足而言，其主要的有：第一，有些企业的领导和管理人员认为，内部控制的有效性之所以不明显，仅仅把其归结是因惩罚的力度不够，即内部控制等于惩罚；第二，误以为企业的内部资产控制，就是内部控制；第三，更多的人认为，内部控制只不过是一堆堆供查阅的手册而已。

措施不得力的具体表现在：第一，内部环境不尽如人意。

我国多数企业不重视内部控制环境的改善，从而出现了内部控制环境紊乱的现象，如：董事会的不懂事使得其在内部控制方面未起到应有作用；高层管理者控制意识淡薄，有的甚至参与违规违法的活动；员工素质不高、企业文化缺失；组织结构不合理，公司治理不科学，等等。

正是由于内部环境各要素没有理顺，造成了企业内部控制基础薄弱；第二，目标设定不尽合理，有的根本就没有设定。

如2004年12月四川长虹上市10年来首次预告亏损，主要的是由于对单一项应收账款美国APEX公司的坏账准备引起的。

此处所示美国APEX公司欠长虹4.67亿美元货款，时间为1998年~2004年。

长虹怎能在2004年一次性计提坏账准备金达3亿美元？什么标准计提，果真是如此吗？如果企业一开始就对企业的应收账款授信额度、信用政策等管理设定目标，并设立相应的控制机制，就不可能恶化到如此地步，或者就不可能出现这一状况。

第三，风险管理缺失。

即没有对企业面临的风险设置专门机构进行辨认、评估和管理。

如中航油虽聘请了国际“四大”会计师事务所之一的安永会计师事务所，制定了《风险管理手册》，其中明确规定损失超过500万美元时，必须报告董事会，并立即采取止损措施等。

而当时的负责人陈久林在进行处理期货头寸的过程中，这些规定的流程被视为形式，预先设定的风险管理体系没有发挥任何作用。

可见，风险管理制度虽然重要，但它抵抗不了风险，真正的执行才是最重要的。

第四，控制活动不到位。

在《企业风险管理--整体框架》中强调是要通过控制活动的设置，以保证风险管理框架实施的可行性。

但我国相当多的企业几乎不存在控制活动；即便有，在真正需要时，也起不到应有的作用，名存实亡。

如：2004年12月1日的“创维事件”，是董事会主席黄宏生由于涉嫌通过贪污手法诈骗及挪用公司资金引起的；半个月以后，“伊利事件”是董事长郑俊怀等5位高管人员因涉嫌挪用公款、谋取私利而被逮捕。

诸如此类的事件还很多，举不胜举。

据媒传，逃到境外的贪官就有几百人，涉嫌的金额好几百个亿。

之所以它们能得手，其共同的原因是对资金的控制不到位，这也说明了现在的许多企业对内部控制活动的设定和执行是多么薄弱。

第五，信息沟通不顺畅。

我国企业有时出现信息沟通不顺畅的情况，使企业造成职责未履行而蒙受损失。

如原郑州亚细亚集团不只是信息沟通不顺畅，而是成为管理人员的话筒，政出多门，说变就变。

现在回过头来看，郑州亚细亚集团的失败也就不足为奇了。

第六，监督体系不健全。

我国内部控制系统中，虽然也有四大监督的关口，即：内部控制的自我检测、会计控制、内部审计监督、外部审计监督等。

这些关口作用发挥得如何，从媒体的披露中就可见一斑了[4]。

在现实中客观存在着诸多问题，究其原因是多方面的，但内部控制的缺失与缺陷难逃其咎。

目前，我国已加入WTO，来自外部世界特别是跨国公司的激烈竞争，给中国企业的压力越来越大，面临的挑战越来越严峻。

因此，如何提高自身的竞争力，如何以一种更积极的状态参与到世界竞争的潮流中去将是我国企业面临的主要问题和难题。

经济现实迫切要求我国企业早日建立健全企业内部控制，提高企业内部控制的效率和效果[5]。

PACOB于2004年和2007年公布的AS NO.2和AS NO.5对美国市场甚至整个世界产生了重要的影响，其精髓部分对我国发展财务报告内部控制审计意义重大，可以作为制定我国上市公司财务报告内部控制审计准则的参考[6]。

3对我国财务报告内部控制审计的思考企业对外出具内部控制报告，注册会计师对企业内部控制报告出具审计意见，加重了企业管理当局及注册会计师的责任，而责任一旦加重，企业管理当局出于减轻自身责任及企业长期利益的考虑不得不在注册会计师的协助下真正关注内部控制的缺陷与缺失，实实在在地不断健全与完善企业的内部控制，注册会计师也会为降低自身的风险而督促企业改进内部控制。

这样就带来了另一方面的效用，即降低企业营运的风险，提高企业营运的效率和效果，进而保护投资者的利益，同时提高企业对外出具的财务报告及其他披露信息的可靠性，增加证券市场及其他资本市场的透明度和有效性。

不过，我国内部控制目前还存在上述诸多问题。

因此，在我国实行内部控制审计存在很多实际困难，就不言而喻了。

为此，我们并不建议对我国所有企业进行财务报告内部控制审计，而是认为，在我国上市公司中进行财务报告内部控制审计是可行的，也是必须的。

首先，上市公司的运作较为规范。

国家为了保护众多投资者及潜在投资者的利益，对其规模、业绩、运营体制、治理结构、财务制度等都有特殊的规定，其管理人员素质也相对较高。

其次，上市公司的利益牵涉面最广，直接关系到我国各大中小型投资者的利益，其业绩好坏、其财务报告的可靠性都与我国证券市场的健康发展直接相关，关系到我国经济的发展前景。

此外，上市公司可以对所有其他企业产生示范效应，带动其他企业走上规范化、科学化运作的轨道。

对于我国上市公司财务报告内部控制审计我们认为，应注意以下几个方面：（1）在企业管理当局方面。

我们认为，我国上市公司的管理当局不仅要向注册会计师出具管理当局声明书，而且要向社会出众出具内部控制审计报告，前者强调企业内部控制是管理当局的责任，后者向社会公众声明企业的内部控制无重大缺失或存在哪些重大缺失等，让社会公众了解企业内部控制的现状。

注册会计师不仅应向企业管理当局出具关于内部控制的管理建议书，使企业管理当局可以不断完善企业内部控制，还应向社会公众出具审计意见，增强企业内部控制报告本身的可靠性。

（2）对企业内部控制进行整个年度的审计与报告。

虽然内部控制的有效性是就某一时点而言的，但某一时点有效的内部控制并不能说明它能保证年度财务报告的可靠性，也不能保证企业的整个期间内守法经营。