企业会计准则实施问题及案例分析讲义4

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（三）“内退”会计处理问题

企业如有实施的职工内部退休计划，虽然职工未与 企业解除劳动关系，但由于这部分职工未来不能给 企业带来经济利益，企业承诺提供实质上类似于辞 退福利的补偿，符合上述辞退福利计划确认预计负
债条件的，比照辞退福利处理。
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企业应当将自职工停止提供服务日至正常 退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴

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（二）企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行 会计处理？
答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、 沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政 预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处 理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的 固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工 损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应 付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16 号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁 补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应 当作为资本公积处理。
债务重组利 得 总损益
转让资产损 益
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（二）债务重组收益确认
【案例10】*ST宝硕(600155) 2008年三季报自报盈利 19亿、年报又曝7亿巨亏的*ST宝硕。 2008年2月5日，*ST宝硕重整计划得到保定市中级人 民法院批准。根据该重整计划，*ST宝硕普通债权中各 家普通债权人超过10万元以上部分的债权，可以按13 ％的比例，自重整计划获法院裁定批准之日起三年内 分三期清偿完毕。在法院批准重整计划后，*ST宝硕就 急不可耐地将债务的“折扣”部分确认为债务重组收 益，根本不管自己是否能筹集到还债资金履行重整计 划。在2008年一季报、半年报和三季报中，*ST宝硕都 12 确认了高达20亿元的债务重组收益。
的差额），属于个人所得税应税所得，应按照“工资、薪
金所得”项目缴纳个人所得税。

对职工取得的上述应税所得，比照国家税务总局国税发
〔2005〕9号）规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征
收个人所得税，即先将全部所得数额除以12，按其商数并 根据个人所得税法规定的税率表确定适用的税率和速算扣 除数，再根据全部所得数额、适用的税率和速算扣除数， 按照税法规定计算征税。
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(1)属于补偿固定资产和无形资产搬迁损失的，应从 “专项应付款”科目转入“递延收益”科目。待固 定资产清理完毕时，再转入“固定资产清理”科目， 借记“递延收益”科目，贷记“固定资产清理”科 目；无形资产转销时转入“营业外支出”科目，借 记“递延收益”科目，贷记“营业外支出”科目。 (2)属于搬迁过程中的费用性支出和停工损失，应 从“专项应付款”科目转“递延收益”科目，并作 为与收益入相关的政府补助计入营业外收入，即借 记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
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同样实施破产重整的S*ST长岭在确认债 务重组收益就谨慎得多。几乎是在披露 2008年报之前的最后关头，S*ST长岭拿 到了重组方提供的偿债资金，等于拿到 了确认债务重组收益的通行证。正是借 助巨额债务重组收益，S*ST长岭2008年 度得以扭亏为盈，摆脱暂停上市的命运。
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解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执 行过程及结果存在重大不确定性，因此，上 市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确 认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述 重大不确定性已经消除。 正是迫于监管威慑力，*ST宝硕2008年三季报 确认的20亿债务重组收益，不得不在2008年 报中全部“吐出”，导致其年报最终打回原 形。
纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬
（辞退福利），不得在职工内退后各期分
期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社
会保险费而产生的义务。
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即：“提前退休”支出不应滞后 确认

根据新会计准则，如果符合相关确认条件的，上市
公司应当将自提前退休的职工停止提供服务日至正 常退休日的期间，拟支付的工资和缴纳的社会保险
人等向公司进行直接或间接捐赠行为(包括直接捐赠 现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)的经
济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、
控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人
向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会
计准则中“实质重于形式”的原则，将该交易作为 权益交易，形成的利得计入所有者权益(资本公积)。
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（三）企业接受的捐赠和债务豁免
【案例11】ST安彩2007年12月10日与第一大股 东河南投资集团有限公司签署《资产赠予协 议》，河南投资集团向公司无偿赠予安彩液 晶显示器件有限责任公司注册资本的15%股权 和一批贵金属制品，ST安彩由此获得 20357.15万元收益，助力公司2007年实现净 利润2122万元（扣除非经常性损益的净利润 为-2.6亿元）。
（3）捐赠或者债务豁免是否有条件。
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十一、 政府补助
（一）核算范围 【问题】“财政拨款”是否属于政府补助，在会 计上如何处理？ 答：首先需要解决的问题是：该款项将来是 否需要归还给政府，或者这是否属于国家投 资（形成国家资本金或者国家独享的资本公 积）。如果是，则无论新旧准则下的处理是 相同的，即：未来需要归还的，计入负债类 科目；属于国家投资的，计入资本公积，待 以后转增国家资本金。
的结余，应当作为资本公积处理，借记“专项应付
款”科目，贷记“资本公积”科目。
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4.对于第二类搬迁补偿款，应按相关准则进行会 计处理。 对于非公共利益搬迁，一般可认定为市场交
易行为：即企业处置相关搬迁资产，其对价就
是搬迁补偿款。因此，企业处置资产、收到补 偿等应分别按相关准则进行会计处理。
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十一、收入核算
证监会会计部在《上市公司执行企业会计 准则监管问题解答》（2009年第2期）：
对于上市公司因破产重整而进行的债务重
组交易，何时确认债务重组收益？
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解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执 行过程及结果存在重大不确定性，因此，上 市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确 认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述 重大不确定性已经消除。 正是迫于监管威慑力，*ST宝硕2008年三季报 确认的20亿债务重组收益，不得不在2008年 报中全部“吐出”，导致其年报最终打回原 形。
②如果售后租回交易讣定为经营租赁的： 第一，有确凿证据表明售价是按照公允价值达成的，应按 照正常销售或转让业务处理，即按照公允价值确讣相关收 入，公允价值和账面价值的差确讣当期损益。 第二，如果售后租回交易低于公允价值达成的，有关损益 应于当期确讣；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款 额补偿的，应将其递延，并按不确讣租金费用一致的方法 分摊于预计的资产使用期限内；
（一）售后租回
在这种销售方式下，大多数情况属于融资交易，企业丌应 确讣销售商品收入，收到的款项应确讣为负债，售价不资 产账面价值之间的差额应分别以下情况处理： ①如果售后租回交易讣定为融资租赁的，售价不资产账面 价值之间的差额应当予以递延，并按该项租赁资产的折旧 进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
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其次，如果不属于需要归还或者国家追加投 资的情况，则再考虑是否属于《企业会计准 则第16号—政府补助》的应用指南和《企业 财务通则》第20条所界定的“投资补助”， 如果是投资补助，应计入资本公积处理。 再次，如果不属于上述两种情况的，则属于 政府补助，通常理解这类补助应明确所针对 的建设项目，如果是，则属于与资产相关的 政府补助，按照该准则的相关规定处理。
第三，售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予 递延，并在租赁期内按照不确讣租金费用相一致的方法进 行分摊，作为租金费用的调整。 第四，售后租回资产公允价值不账面价值的差额确讣为当 期损益。
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【案例12】假设20×9年1月1日，甲公司将全新办公用房 一套，按照3000万元的价格售给乙公司，并立即签订了一 份经营租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。 办公用房原账面价值为2800万元，预计使用年限为25年。 租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金60万元。租赁 期满后预付租金丌退回，乙公司收回办公用房使用权(假设 甲公司和乙公司均在年末确讣租金费用和经营租赁收入并 且丌存在租金逾期支付的情况)。
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企业收到除上述之外的搬迁补偿款， 应当按照《企业会计准则第4号——固定 资产》、《企业会计准则第16号——政 府补助》等会计准则进行处理。
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【解读】
1.本解释仅规范政府给予的搬迁补偿款的会计处理， 不涉及因商业动拆迁而取得的搬迁补偿款。 2.企业收到的政府搬迁补偿款要区分为两类：第一类 是因公共利益搬迁而收到的从财政预算直接拨付的 搬迁补偿款；第二类因非公共利益搬迁而收到的政 府拨给的搬迁补偿款。 3.对于第一类搬迁补偿款，收到时应全额计入专项应 付款，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款” 科目，然后区别情况分别处性交易时，可 考虑以下因素： （1）捐赠或者债务豁免是否仅仅是控股股东或者控股 股东的子公司所给予，是否存在除控股股东或者控 股股东控制的子公司以外的其他无关联关系的捐赠 者或债权人； （2）债务豁免协议是经债权人共同协商的结果，是否 表达所有债权人共同协商的结果，是否表达所有债 权人的自主意愿和一致的意见；
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企业接受的捐赠和债务豁免
1.通常应计入当期损益 2.接受控股股东、控股股东的子公司的直 接或间接捐赠以及债务豁免，实质上属 于资本性投入的，应计入所有者权益。
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证监会公告[2008]48号，对涉及股东捐赠的权益性
交易做出了明确规定：公司应充分关注控股股东、
控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制

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(2)如果出售住房的合同或协议中未规定职工 在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该
项差额直接计入出售住房当期损益，因为在这
种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供 服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为 前提，因此，应当立即确认为当期损益。