我国与IAS1关于其他综合收益列示项目的比较研究

我国与IAS1关于其他综合收益列示项目的比较研究【摘要】无论是我国的《企业会计准则》，还是《国际会计准则第1号——财务报表列报》，“其他综合收益”的概念及具体列示项目都是逐步发展并完善起来的。

文章重点对两种准则体系下其他综合收益的列示项目进行对比研究，以期在准则国际趋同的背景下，理清差异，并探究异同背后的原因。

【关键词】其他综合收益；国际会计准则；企业会计准则（International Accounting Standard 《国际会计准则第1号——财务报表列报》1，下文简称IAS1）从1997年实施以来历经修订，在2007年9月的修订中界定了“其他综合收益”的概念，是指“按照其他国际财务报告准则不要求或不允许在损益中确认的收益和费用项目（包括重分类调整）”；2011年6月颁布《其他综合收益项目的列报（对IAS1修订）》，保留了主体可选择使用“一张或两张报表”的列报方法，并修订了其他综合收益的列报方式：要求单独列示可能予以“重分类”和不予“重分类”的组成部分的小计项。

我国于2006年颁布了《企业会计准则——基本准则》（Accounting Standards for Business Enterprises，下文简称ASBE）和38项具体会计准则，引入了“利得”与“损失”的概念。

在ASBE 30《财务报表列报》中，要求“所有者权益变动表”披露“直接计入所有者权益的利得与损失”，为引入“其他综合收益”项目奠定了理论基础。

随后2009年6月，财政部印发《企业会计准则解释第3号》，首次引入了“其他综合收益”项目，并规定企业在利润表“每股收益”项目下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”两项，其中“其他综合收益”项目，反映企业根据会计准则规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。

”同年12月，在《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》中，亦对其他综合收益在财务报表附注中应披露的格式与内容做出了具体规定。

就总体格式而言，我国目前的ASBE与修订前的IAS1趋同，并未要求对其他综合收益项目单独列示予以“重分类”和不予“重分类”的组成部分；在计算方法上，ASBE与IAS都规定其他综合收益数额包含所得税调整；从披露格式角度，《企业会计准则解释第3号》与IAS均要求在“综合收益总额”项目下列示”归属于母公司所有者的综合收益”和“归属于少数股东的综合收益”两个独立的项目。

除了上述异同之外，本文将重点对“IAS模式”与“ASBE模式”关于其他综合收益的列示项目进行对比研究。

一、两种模式关于其他综合收益列示项目的明细“IAS模式”要求明示“可能重分类至损益”的项目，包括：1.国外经营的财务报表折算产生的利得和损失；2.现金流量套期中套期工具的利得和损失的有效部分；3.按照权益法核算的在联营、合营企业其他综合收益中所享有的份额；4.与其他综合收益组成部分相关的所得税。

“不能重分类至损益”的项目，包括：1.重估盈余的变动；2.设定受益计划精算利得和损失；3.以公允价值计量且变动的利得和损失计入其他综合收益的权益工具；4.指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债，其由公允价值变动产生的利得和损失作为负债的信用风险变动部分；5.与其他综合收益组成部分相关的所得税。

相比之下，“ASBE模式”要求列示的项目就较为简单，具体包括：1.可供出售金融资产产生的利得（损失）金额；2.按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额；3.现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额；4.外币财务报表折算差额；5.其他。

除此之外，“ASBE模式”要求每个明细项目下均列示所得税影响及前期计入其他综合收益当期转入损益的数额。

二、两种模式关于其他综合收益列示项目的比较纵观上述明细不难发现，“IAS模式”的“国外经营的财务报表折算产生的利得和损失”项目与“ASBE模式”的“外币财务报表折算差额”项目基本趋同；“IAS 模式”中“现金流量套期中套期工具利得和损失的有效部分”项目与“ASBE模式”的“现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额”项目基本趋同。

而在其他项目上，两种模式均存在着或多或少的区别：（一）“IAS模式”的“重估盈余的变动”项目根据IAS 16和IAS 38的相关规定，企业可以对土地、厂房、设备及无形资产采用成本模式或重估模式进行后续计量。

在采用重估模式计量时，若产生重估增值，应计入所有者权益项目下的重估盈余，相应的在其他综合收益中列示重估盈余的变动；若此重估增值是以前确认为费用的重估减值的转回，则此重估增值应确认为当期收入。

若产生重估减值，则应确认为费用，除非该减值是由以前的重估增值引起的。

该资产处置时，重估增值或保留或转入留存收益，而不能重循环转入损益账户。

而我国ASBE 4《固定资产》及ASBE 6《无形资产》只允许采用“成本模式”计量，根本不存在“重估盈余”这种会计核算，故我国的其他综合收益中并未设置“重估盈余的变动”这一项目。

（二）“IAS模式”的“设定受益计划精算利得和损失”项目根据IAS 19《雇员福利》的相关规定：“设定受益计划”是在有关员工的预计服务期间内确认为设定受益负债和费用；“精算利得和损失”是由于精算假设变动以及已实现损益等原因产生的应计年金负债的变化，主要包括对职工离职率的调整、对折现率的调整、职工寿命超出预期产生的差异以及年金基金实际投资回报与预计投资回报的差异等。

2004年，IASB颁布了对IAS 19的修订，引入了香港准则“FRS17”类似的作法，允许精算利得和损失在发生期间全额计入其他综合收益。

而ASBE 9《职工薪酬》及ASBE 10《企业年金基金》均未明确提及设定受益计划的处理，故该项目在我国的其他综合收益中也是不存在的。

（三）“IAS模式”的“以公允价值计量且变动的利得和损失计入其他综合收益的权益工具”项目与“ASBE模式”的“可供出售金融资产产生的利得（损失）金额”项目为了降低现有金融工具确认和计量的复杂性，避免会计原则的内在不一致，IASB于2009年11月发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（International Financial Reporting Standard 9，下文简称IFRS 9），以逐步取代以前的IAS 39《金融工具：确认与计量》，并提议生效为2013年1月1日。

IFRS 9以单一模式取代了IAS 39下的多重分类与计量模式，按照主体管理金融资产的业务模式及金融资产的合同现金流量特征，将金融工具分为两大类：以摊余成本计量或以公允价值计量。

故在IFRS 9出台之前，该项目常列示为“可供出售金融资产由公允价值变动产生的利得和损失”，与我国现行的列示项目是趋同的。

我国的金融工具准则体系由ASBE 22《金融工具确认和计量》、ASBE 23《金融资产转移》、ASBE24《套期保值》构成。

我国的三项金融工具准则可以看作IAS 39的简化版本，并不趋同于IFRS 9，故我国仍以“可供出售金融资产”项目列示，反映可供出售金融资产由于公允价值变动形成的利得或损失，扣除减值损失和外币货币性金融资产的汇兑差额；并在该金融资产终止确认时予以转出，计入当期损益。

（四）“IAS模式”的“指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债，其由公允价值变动产生的利得和损失作为负债的信用风险变动部分”项目正如前文所述，该项目是IFRS9出台后新引入其他综合收益的项目，在IAS39实施期间，该项目是不存在的。

因此我国的其他综合收益中亦不包含此项目，学术界对此项目也鲜有提及。

根据IFRS9第5段7.7至7.8所述，作为指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债而言，其由公允价值变动产生的利得和损失分为两部分：其中一部分作为负债的信用风险变动计入其他综合收益；余额计入损益。

这项新的规定同时允许这种指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债由公允价值变动产生的利得和损失全部计入损益，其前提是如果将其中之一作为负债的信用风险计入其他综合收益会产生或扩大会计损益的不匹配性。

上述两种认定需要在该金融负债初始确认时加以确定并不可撤销。

（五）“IAS模式”的“按照权益法核算的在联营、合营企业其他综合收益中所享有的份额”项目与“ASBE模式”的“按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额”项目我国ASBE 33《合并财务报表》规定，对合营联营企业投资，采用权益法核算确认的被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，不论是在投资单位的个别报表还是合并报表，均应归属于其他综合收益；对子公司投资，合并报表中按权益法确认的其他资本公积和少数股东权益的变动，只有当其为子公司的其他综合收益导致的，才确认为其他综合收益；若这种变动为子公司因权益性交易导致的则不确认为其他综合收益。

IAS1第82段提到了在综合收益表中至少应列示的项目，其中82（g）提到应按照性质列示其他综合收益的组成项目，特别强调将属于其他综合收益的“按照权益法核算的在联营、合营企业其他综合收益中所享有的份额”在“其他综合收益”后作为一个单独项目列示，体现了该项目的特殊地位。

但在2011年对IAS1的修订中，该项目又重新划归其他综合收益项目下列示。

另外，关于股权投资的规定，IAS与ASBE有所区别：首先，IAS 27《合并及单独财务报表》及IAS 28《对联营企业投资》要求在母公司单独的财务报表中，以成本法或者按照IAS 39的规定核算对子公司、联营企业及合营企业的股权投资，而ASBE 2《长期股权投资》要求对子公司采用成本法核算，对联营及合营企业投资采用权益法核算；IAS 31《合营中的权益》要求在合并财务报表中对合营企业的投资可采用比例合并法或者权益法核算，而ASBE只允许采用权益法。

由于IAS提供了多种股权投资核算方法的选择，虽然两种模式下该项目的名称基本相同，但核算范围并不完全相同。

（六）“ASBE模式”的“其他”项目在我国，其他综合收益之所以设置“其他”项目，主要是由于下列两种情况的存在：1.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额及处置时的转出。

此项目属于ASBE出台后的新增项目，ASBE 3《投资性房地产》规定：该类资产一般按照成本模式核算，如果有确凿的证据表明公允价值能够持续可靠取得时，可以采用公允价值模式进行后续计量，因此出现了两种模式的转换问题。

而IAS 40《投资性房地产》却另有规定：其40段61点指出，当自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额应按IAS 16所规定的重估处理，即按照前文所述的“重估盈余的变动”项目处理；40段63点指出，当存货转换为以公允价值计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额应该计入损益。