借款费用的确认

【知识点】借款费用的确认★★★

（一）借款费用的确认原则

借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

（二）借款费用开始资本化的时点

借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。

1.“资产支出已经发生”的界定

资产支出已经发生，是指企业已经发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。其中：

（1）支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。

（2）转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

（3）承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。

2.“借款费用已经发生”的界定

借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。

3.“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”的界定

为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，例如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。

【快速回答】企业为购建符合资本化条件的资产的相关资料分别如下：请分别判断其开始资本化的时点?

假定一：4月1日取得借款；6月1日支付工程款；7月1日工程开工建造。

『正确答案』开始资本化的时点：7月1日。

假定二：8月31日工程开工建造；10月31日以自有资金支付工程款；11月30日取得借款；12月31日归还上述支付的工程款。

『正确答案』开始资本化的时点：11月30日。

【财政部会计司企业会计准则实施问答】用于开发建造房屋建筑物的土地使用权是否满足关于“符合资本化条件的资产”的定义？

『正确答案』在开发建造房屋建筑物过程中，企业取得的土地使用权应当区别下列两种情况处理：

自行开发建造厂房等建筑物，土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行会计处理。在该情形下，土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态，土地使用权不满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以建造支出（包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额）为基础，而不是以土地使用权支出为基础，确定应予资本化的借款费用金额。

房地产开发企业，取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。在该情况下，建造的房屋建筑物满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础，确定应予资本化的借款费用金额。

（三）借款费用暂停资本化的时间

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

1.非正常中断

通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。

【快速记忆】属于非正常原因的情形如下：

（1）由于发生火灾导致施工中断

（2）由于资金短缺、资金周转困难导致施工中断

（3）由于发生重大安全事故导致施工中断

（4）由于发生劳动纠纷、质量纠纷引起的施工中断

（5）由于缺乏工程物资导致停工

2.正常中断

通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。

【快速记忆】属于正常原因的情形如下：

（1）由于企业可预见的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断。

（2）工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。

（四）借款费用停止资本化时点的确定

总原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

【例题·单选题】（2020年）20×8年5月1日，甲公司正式动工兴建一栋厂房。为解决厂房建设需要的资金。20×8年6月1日，甲公司从乙银行专门借款4 000万元，期限为1年，20×9年3月30日，厂房工程全部完工。20×9年4月10日，厂房经验收达到预定可使用状态。20×9年5月20日，厂房投入使用。20×9年5月31日，甲公司偿还乙银行上述借款。不考虑其他因素。甲公司厂房工程借款费用停止资本化的时点是（）。

A.20×9年3月30日

B.20×9年5月31日

C.20×9年4月10日

D.20×9年5月20日

『正确答案』C

『答案解析』20×9年4月10日，厂房达到了预定可使用状态，所以借款费用应该停止资本化，选项C正确。

【快速记忆】具体可从以下几个方面进行判断：

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

【案例】渝钛白案例。

（5）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

【快速回答】企业建设3个项目，第一个项目是电冰箱车间；第二项目是洗衣机项目；第三个项目是电视机项目，其中第一个项目电冰箱车间完工达到预定可使用，其他两个项目仍然处于建造中。根据上述资料，第一个项目（电冰箱车间）是否应当停止借款费用的资本化？

『正确答案』第一个项目电冰箱车间应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

理由：因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

（6）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资