出售或购买子公司合并会计报表特殊事项探讨

出售或购买子公司合并会计报表特殊事项探讨随着我国企业体制改革的深入，企业出售或购买子公司时有发生。作为企

业集团，在编制合并会计报表时，对于报告期出售或购买子公司的合并业务，一般的合并方法不能全部完成。对这个问题，财政部1995年发布的《合并会计报表暂行规定》没有专门对此做出规定，笔者查找了其他一些会计资料，也没有找到对此问题的详细论述。笔者参考2004年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中的原则性论述，对此问题具体操作中的特殊事项做一探讨。

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一、合并资产负债表

对于本表，出售或购买子公司对于本表的合并并无特殊之处，运用一般合并方法就能完成。期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期财务状况影响，以及对前期相关金额的影响。具体按以下情况披露：

被出售或购买的子公司在出售日或购买日，以及被出售的子公司在上年度末的资产负债金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。

二、合并利润及利润分配表

1.出售子公司

企业在报告期内出售子公司，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。

母公司在出售子公司时，无论账务怎么处理，已出售子公司的利润属于母公司的部分实际上都已反映在母公司利润表的投资收益项目中，合并的结果实际上就是将这部分投资收益还原。由于该子公司已出售，合并工作底稿中不包括该子公司利润表数据，可直接编制抵销分录。借记“投资收益”、“少数股东收益”、“主营业务成本”、“管理费用”等项目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等项目，其中，“投资收益”为子公司出售前净利润中母公司按比例计算部分，“少数股东收益”为其他股东按比例计算部分，其余项目为子公司年初至出售日止利润构成项目，通过上述分录，达到还原母公司投资收益的目的。

关于盈余公积。由于期末合并资产负债表中不含已出售子公司的数据，合并损益表中仅仅是将投资收益还原成利润组成项目，因此，不需要再做补提盈余公积的分录。

2.购买子公司

企业在报告期内购买子公司，应将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。

被购买子公司期末提供的是全年的利润及利润分配表，应将该表纳入工作底稿加总后进行抵销。假设该子公司是全年存续的子公司，则抵销分录应借记“投资收益”、“少数股东收益”、“年初未分配利润”，贷记“提取盈余公积”、“应付利润”、“未分配利润”，其中，“投资收益”与“少数股东收益”之和就是子公司全年净利润。由于被购买子公司是期中购入，“投资收益”与“少数股东收益”之和只能是购买日后子公司净利润，而其余项目是全年金额，如仍按前述分录抵销，则不平衡，存在一个差额，这个差额就是购买日前被购买子公司的净利润，应将其组成项目进行抵销，使合并利润及利润分配表只反映购买日后的发生额。因此，完整的抵销分录应为，借记“投资收益”、“少数股东收益”、“年初未分配利润”、“主营业务收入”、“其他业务收入”等项目，贷记“提取盈余公积”、“应付利润”、“未分配利润”，“主营业务成本”、“管理费用”等项目。应注意，上述分录中，原来的分录是全年数，新增的分录是购买日前的发生数。

补提盈余公积。假设被购买子公司是全资子公司，根据企业兼并的有关规定，则在购买日，该子公司应将净资产全部调整到“实收资本”项目，期末被购买子公司的盈余公积的余额实际上就是按购买日后净利润提取的金额，合并时仅就这部分进行补提。同样，如不是全资子公司，合并时也只能按购买日后被购买子公司实现的净利润计提的盈余公积按母公司比例计算的金额进行补提，借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。因为，集团合并报表只反映了购买日后被购买子公司的利润，只能就这部分利润进行分配。

3.披露

企业还应在会计报表附注中披露以下信息：被出售的子公司自报告期期初至出售日止，以及上年度的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等；被购买的子公司自购买日到报告期末止的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。

三、合并现金流量表

1.出售子公司

企业应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。

编制合并报表时，将被出售子公司自报告期初至出售日止的现金流量表加总后，合并现金流量表补充资料中的“现金（包括现金等价物，下同）的期末余额”包括子公司出售日的余额，由于合并资产负债表不包含已出售子公司的期末数，故补充资料中的“现金的期末余额”应减去子公司出售日的现金期末余额。相应地，按直接法编制的现金流量表“现金及现金等价物增加额”也应减去这一金额，

那么，被减去的这一金额应列入直接法哪一项目呢？由于母公司将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映，故应将已出售子公司出售日的现金余额作为减项合并反映在前述项目中。其经济意义在于，集团公司出售子公司收到的现金净额为母公司出售时收到的现金及等价物减去被出售子公司出售日资产中的现金及等价物余额。经过这样处理，才能使表与表之间、表内各项目之间的勾稽关系平衡。

2.购买子公司

应将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。

由于被购子公司提供的是全年的现金流量表，合并时，可将子公司全年现金流量表纳入合并工作底稿，加总后再抵销购买日以前子公司的发生数。具体应抵销按直接法编制的项目、补充资料中的“不涉及现金收支的投资和筹资活动”所属项目、补充资料中的“将净利润调节为经营活动的现金流量”所属项目。由于该子公司是年中购入，故补充资料中的现金及等价物的期初余额也应抵销（资产负债表期初数也不包括这一金额），前述抵销的现金及等价物期初余额与抵销的按直接法编制的现金流量的发生额两项之和实际上就是购买日被购买子公司现金及等价物的余额，由于抵销了这一金额，补充资料中的现金及等价增加净额必然增加相同金额，相应地，按直接法编制的项目也要增加相同金额。那么，这一金额应列入直接法哪一项目呢？由于母公司将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映，故应将前述金额作为这一项目的减项合并反映，其经济意义在于，集团公司购买子公司支付的现金净额为母公司购买时支付的现金及等价物减去被购买子公司在购买日资产中的现金及等价物余额。

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