论审计、审阅与其他鉴证业务对独立性的要求

第六章审计、批阅和其他鉴证业务对独立性的要求本章旨在讨论注册会计师执行审计业务时的独立性要求，以及注册会计师如何运用职业道德概念框架，以达到和保持独立性。

本章所称审计、审计项目组、审计业务、审计客户和审计报告，也包括批阅、批阅项目组、批阅业务、批阅客户和批阅报告以及其他鉴证业务、项目组、客户和报告。

除非特不讲明，本章所称会计师事务所包括网络事务所。

对客观原则的遵循要求审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所与审计客户保持独立。

在执行审计业务时，审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所应当维护社会公众利益，独立于审计客户。

第一节差不多要求一、独立性的概念框架注册会计师在应用立性概念框架时应当运用职业推断。

独立性概念框架要求注册会计师采取下列措施：（1）独识不对独立性的威胁；（2）评价已识不威胁的重要程度；（3）必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可同意水平。

假如未能采取有效防范措施消除威胁或将其降至可同意水平，注册会计师应当消除产生威胁的情形或关系，或者拒绝同意审计业务托付或解除审计业务约定。

评价对独立性的威胁涉及各种不同的情形，因此注册会计师无法界定对独立性产生威胁的所有情形并具体规定应采取的适当措施。

会计师事务所和审计项目组应当运用独立性概念框架方法识不、评价和应对这些情形对独立性的威胁。

独立性概念框架适用于注册会计师应对威胁职业道德差不多原则的各种情形，其目的在于防止注册会计师认为只要职业道德守则未明确禁止的情形确实是同意的。

在确定是否同意或保持一项业务，或某一特定人员可否作为审计项目组成员时，会计师事务所应当识不和评价各种对独立性的威胁。

假如威胁的重要程度超出可同意水平，在决定是否同意一项业务或某一特定人员可否作为审计项目组成员时，会计师事务所应当确定防范措施能否消除这些威胁或将其降至可同意水平；在决定是否保持一项业务时，会计师事务所应当确定现有的防范措施关于消除这些威胁或将其降至和同意水平是否仍然有效，或是否需要采取其他防范措施，或终止该项业务。

二、网络与网络事务所网络，是指由多个实体组成的、同时具有下特征的组织结构：1、以合作为目的2、明确地旨在共享收益、公担成本，或共享用一所有权、操纵或治理，或共享同一质量操纵政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。

网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。

除非本章另有讲明，假如某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。

有关网络事务所的独立性要求适用于所有符合网络事务所定义的实体，例如从事咨询业务或专业法律业务的实体。

（二）网络的确定为增强提供专业服务的能力，会计师事务所往往与其他会计师事务所及实体构成组织结构。

这些组织结构是否构成网络取决于具体情况而不取决于事务所或实体是否属于法律上独立的实体。

例如，某一结构仅仅为了有利于个成员间相互介绍业务，改组织结构本身并不符合网络的必要标准。

在实务中，事务所是否构成网络，应当进行如下推断：1、假如某一组织结构以合作为目的，同时该组织结构中的各会计师事务所使用同一品牌，共享同一质量操纵系统或重要的专业资源毛概组织结构应被视为一个网络。

2、在推断一个组织结构是否构成网络时，注册会计师应当考虑一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡所有具体事实和情况后，是否可能认为这些实体构成网络。

这种推断应当在整个网络范围内得到一致运用。

假如一个组织结构以合作为目的，同时明确只在与结构中的各实体间分享历任或分担成本，该结构应当视为网络。

3.当存在下列情况时，改结构不应被视为网络：（1）分担的成本不重要；（2）分担的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本；（3）会计师事务所与某一部相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。

4、假如一个组织结构以合作为目的，同时结构中的实体拥有共同的所有权、操纵权或治理权，改结构应被视为一个网络。

这种网络关系可能是通过合同或其他方式实现的。

5、假如一个组织结构以合作为目的，同时结构中的拥有共同的质量操纵政策和程序，应被视为一个网络。

基于合作的目的，质量操纵政策和程序在整个组织结构中得到统一设计、实施和监控。

6、假如一个组织结构以合作为目的，同时结构中的实体拥有共同的经营战略，应被视为一个网络。

拥有共同的经营战略是指实体之间通过协议达到共同的战略目标。

假如某一实体与另一实体仅仅因为需要以联合方式应邀提供专业服务，则不构成网络。

7、假如一个组织结构以合作为目的，同时结构中的各实体是同一个共同的品牌，应被视为一个网络。

共同的品牌包括共同的名称、简称、字号、标识等。

当会计师事务所出具审计报告时，假如将共同的品牌作为会计师事务所名称的一部分或与会计师事务所名称联系在一起，则该事务所应被视为使用了共同的品牌。

8、假如某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用共同的品牌作为该事务所名称的以部分，但该事务所在其办公文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联盟的成员，可能给人造成其属于某一网络的映象。

为幸免被误认为属于某一网络，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系。

9、假如会计师事务所转让了其某一组成部分，尽管该组成部分不再与会计师事务所有关联，但转让协议可能规定，在一定期间内该组成部分能够接着使用会计师事务所的名称或名称中的某一要素。

在这种情况下，尽管两个实体使用同一名称职业，但事实上这两个实体并不属于一个以合作为目的的组织结构，不构成网络。

这些实体应当确定如何向外界披露其并非网络事务所这一事实。

10、假如一个组织结构以合作为目的，同时结构中的实体共享重要的专业资源，该组织结构应被视为一个网络。

这些专业资源包括：（1）能够使会计师事务所之间交流客户资料、收费和工作时刻记录等信息的共同系统；（2）合伙人和职员；（3）就鉴证业务中技术或行业的具体问题、交易或事项提供咨询的技术部门；（4）审计方法或审计手册；（5）培训课程和培训设施。

注册会计师应当依照相关事实和情况，确定组织结构共享的专业资源是否重要，并推断这些会计师事务所是否为网络事务所。

假如共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法，共享培训打算，并不交流人员、客户或市场信息，也没有一个共有的技术部门，则这种共享的资源通常是不重要的。

三、公众利益实体在评价对独立性威胁的重要程度以及为消除威胁或将其降至可同意水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实体涉及公众利益的程度。

本章对注册会计师与属于公众利益实体的鉴证客户之间的独立性做出进一步规定。

公众利益实体包括所有上市公司和下列实体：1、法律法规界定的公众利益实体；2、依照法律法规的规定，在审计时需要遵守与上市公司审计相同独立性要求的实体。

假如其他实体拥有大量喝广泛的利益相关者，注册会计师也应当确定是否将其视为公众利益实体。

需要考虑的因素包括：1、业务性质，如以受托人身份持有大量利益相关者的资产。

例如，银行、保险公司和养老基金等金融机构；2、规模；3、雇员的数量。

四、关联实体关联实体，是指与客户存在下列任一关系的实体：1、能够对客户是假直接或间接操纵的实体，且客户对该实体重要；2、在客户内拥有直接经济利益的实体，且该实体对客户具有重大阻碍，在客户内的利益对该实体重要；3、受到客户直接或间接操纵的实体；4、客户（或受到客户直接或间接操纵的实体）拥有直接经济利益的实体，且对该实体能够施加重大阻碍，在实体内的经济利益对客户（或受到客户直接或间接操纵的关联实体）重要；5、与客户通处于共同操纵下的实体（称为“姐妹实体”），且该姐妹实体和客户对其操纵方都专门重要；除非另有讲明，假如审计客户是上市公司，本章提及的审计客户包括该客户的所有关联实体。

关于其他审计客户，本章提及的审计客户包括该客户直接或间接操纵的关联实体。

假如审计项目组知悉或有理由相信涉及该客户的另一关联实体的情形和关系与评价会计师事务所对该客户的独立性相关，审计项目组在识不、评价独立性威胁和采取适当防范措施时应当将该关联实体一并予以考虑。

五、治理层治理层，是指对实体的战略方向以及治理层履行经营治理责任负有监管责任的人员或组织。

治理层的责任包括对财务报告过程的监督。

会计师事务所应当考虑定期就可能对独立性产生阻碍的关系和其他事项与客户治理层进行沟通。

通过沟通，是治理层能够：1、考虑会计师事务所在识不和评价独立性威胁时的推断；2、考虑会计师事务所未消除威胁或将威胁降至可同意水平所采取的防范措施的适当性；3、采取适当措施。

关于外在压力威胁和紧密关系威胁，这种沟通尤其有效。

六、工作记录尽管记录本身并不是确定会计师事务所是否独立的一个因素，但注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求记录有关遵循独立性要求的结论及支持这些结论的相关讨论。

假如识不出多独立性的威胁且需要采取防范措施，记录的内容还应当包括威胁的性质和为消除威胁或将其降至可同意水平所采取的防范措施。

七、业务期间注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。

业务期间自审计项目组开放执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。

关于连续审计，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二者时刻孰晚为准。

假如一个实体在拟审计财务报表涵盖期间之内或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否会对独立性产生威胁；1、在财务报表涵盖期间之内或之后、同意审计业务托付之前存在的与审计客户的经济利益或商业关系；2、往常向审计客户提供的各类服务。

假如在财务报表涵盖期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间被禁止，会计师事务所应当评价这些服务队独立性产生的威胁。

假如威胁的程度高于可同意水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除威胁或将其降至可同意水平的情况下才能同意该审计业务。

防范措施要紧包括：1、审计项目组成员中不包括提供非鉴证服务的人员；2、如有必要，由项目组之外其他的注册会计师和专业人员复核审计和非鉴证业务；3、由另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果，或由另一会计师事务所重新执行非鉴证服务，重新执行的程度应使其能够对这些服务承担责任。

八、其他方面的考虑注册会计师可能无意中违反独立性的有关规定。

在这种情况下，假如会计师事务所具有维护独立性的适当质量操纵政策和程序，且一旦发觉这种情况，立即予以纠正并采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可同意水平则通常认为可不能损害独立性。

会计师事务所应当确定是否应就该事项与治理层沟通。

第二节经济利益一、经济利益的种类经济利益，是指从某一实体的股票、债权及其他证券，贷款及其他债务工具中猎取的利益，包括取得这种利益及与其直接相关的衍生工具的权利和义务。

经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。