实质重于形式原则在具体会计实务中的运用

[收稿日期]2004-01-12

[作者简介]陈 静(1972-),女,黑龙江五常人,哈尔滨商业大学金融学院讲师,经济学硕士,主要从事财务理论研究。

[财务与会计]

实质重于形式原则在具体会计实务中的运用

陈 静

(哈尔滨商业大学,黑龙江哈尔滨150028)

[摘 要]所谓实质重于形式原则就是要求企业在进行会计核算时应当以交易或事项的经济实质而不是以它们的法律形式为依据。本文在简述实质重于形式原则涵义及产生背景的基础上,结合我国财务会计实务,详述了该原则在会计确认等方面的广泛应用。

[关键词]实质重于形式;会计确认;会计实务

[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1671-7112(2004)03-0060-03

The Applications of the Substance Over Form Principle to the Practices in Accounting

C HEN Jing

(Harbin University of Commerce,Harbin 150028,China)

Abs tract:Subs tance over form principle requires enterpris es should not be basis of legal form but of ec onomic s ubs tance of exchanges in the course of ac -counting calculation .This article,based on the brief account of the connotation of Substance over form principle and i ts background information,and in co mbi nati on wi th prac tices i n financial accounti ng in our country,thoroughly discusses the wide applications of the pri nciple to accounti ng confirmation and other aspec ts.

K ey words:subs tance over form;accounting confirmation;accounti ng practice

我们知道,会计原则必须应用于实践。而实施这些原则时,会计人员不可避免地会遇到许多困难,为了帮助会计人员解决这些具体困难,会计又采用了一些惯例,对那些基本会计准则进行适当修正(这些惯例也就称为修正性惯例),以使会计处理不必太拘泥于形式,在处理具体问题时具有一定的灵活性。在某种意义上,会计在应用基本准则和具体准则的同时,也就应用了修正性惯例。所以修正性惯例也是基本会计准则的一部分。实质重于形式的原则就是一个典型的修正性惯例。

一、实质重于形式原则的涵义

根据 国际会计准则 解释,实质重于形式的原则是指,如果资料要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它们的实质和经济现实,而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。因为交易或其他事项的实质,与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。在实际工作中,交易或事项的外在法律形式

或人为形式并不总能完全反映其实质内容。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行,而其法律形式或人为形式又没有反映其经济实质和经济现实,那么,其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策,反而会误导会计信息使用者的决策。所以,会计信息要想反映其所拟反映的经济和事项,就必须根据交易和事项的实质和经济现实,而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。简言之,当某一事项的经济实质和法律形式发生冲突时,会计强调经济实质。

二、实质重于形式原则在我国会计实务中的应用

尽管到目前为止,实质重于形式原则还没有谨慎性、重要性原则那样在我国 企业会计准则 中提到理论高度,但这并不影响它在我国会计实务中的广泛应用。

1 长期投资核算。企业长期投资的核算方法有成本法和权益法两种。投资比例是确定采用

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JOURNAL OF HARBIN UNIVERSITY OF C OMMERCE No.3,2004Serial No.76

成本法还是权益法的主要依据。一般情况下,如果企业拥有被投资单位20%以下表决权资本时采用成本法核算,反之,则认为对被投资单位有控制、共同控制或重大影响。但是投资比例不是绝对的,如被投资单位在严格的限制条件下经营,其向投资企业转移资产的能力受到限制等,此时就不能采用权益法核算,应根据实质重于形式的原则采用成本法核算。

2 自建固定资产核算。一般情况下自建固定资产从法律形式来看,只有办理了竣工决算才能正式投入使用,但实质上大多数时候固定资产办理竣工决算前便已投入使用。因此会计制度规定,所建造的固定资产在已达到预定使用状态但未办理竣工决算的,应当自达到预定可使用状态之日起,按照工程结算造价或工程实际成本等,按估计的价值转入固定资产并计提折旧,而不管其具体形式是否符合规定。

3 借款费用。首先,在确定借款费用资本化的范围时要运用实质重于形式的原则。费用资本化是指将发生的费用计入资产价值,待以后逐步摊销,逐步计入费用。这是划分收益性支出和资本性支出会计原则的体现,因为只有固定资产的消耗才属于企业的资本性支出。准则规定,只有发生在固定资产购建过程中的借款费用才能在符合条件的情况下予以资本化。这就需要根据企业的具体情况进行分析,并根据借款费用的用途进行判断。如果企业虽然借了专项贷款,但由于其他原因没有能投入到所购建的固定资产中,则当期的借款费用不能资本化,只能和其他费用作同样的处理。其次,在确定借款利息资本化金额时也要运用实质重于形式的原则。因为企业在购建固定资产时其支出并不一定是一次性支出,所以不能以投入资本总额简单地确定利息资本化金额,而应按投入资本的累计支出加权平均数作为基数,即以实际占用的资金确定。另外不能简单地将某笔借款的利率作为资本化率,而应将所有用于此项固定资产购建的借款费用的加权平均利率作为资本化率。因此,每一会计期间的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数 资本化率。

4 融资租赁资产的确认。在融资租赁情况下,承租方融资租入的资产(一般是固定资产),虽然从法律形式上未取得该项资产的所有权,但从交易实质内容看,由于融资租赁的期限接近固定资产的使用期,承租人在租赁资产有效使用期限的大部分时期内,获得租赁资产的使用权和收益权。并且在租赁期满承租方有优惠购买选择权。同时,作为取得这些权利的代价,负责支付大致相等于该项资产的公正价值的金额和有关的财务费用。由于租赁资产上的一切风险和报酬都已转移给了承租方,承租方实质上已经拥有了控制权。因此,应按实质重于形式的原则,将融资租入资产确认为承租企业的资产。如果不将融资租入的资产及相应的融资体现在承租企业的资产负债表上,则不能充分反映其经济资源及承担的现有义务,从而会扭曲企业的财务状况。

5 编制现金流量表。现金流量表是以现金为基础编制的。这里的现金是指企业库存现金、可以随时用于支付的存款以及现金等价物。但并不是所有的银行存款都能作为现金核算。现金等价物通常指购买在3个月或更短的时间内即到期或可转换为现金的投资。由于企业的经济活动有所不同,在确定现金等价物与投资时就要运用实质重于形式原则。如经营活动以短期流动投资为主的企业,可能会将所有的项目都视为投资,而不是现金等价物。企业应根据经营特点等具体情况确定现金的范围,并在会计报表附注中披露相关信息。

6 关联方关系及其交易。我国在企业 企业会计准则 关联方关系及其交易的披露 中最早提到了应用实质重于形式原则判断是否存在关联方关系。关联方以各方之间的影响为前提,这种影响包括控制、共同控制和施加重大影响。企业会计制度中给定了判断关联方关系的标准,即 在企业财务和经营决策中如果有一方能有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,则它们之间存在关联方关系;如果两方或多方同受一方控制则它们之间也存在关联方关系。但是在具体判断是否存在关联方关系时应遵循实质重于形式原则。如两个企业有一共同的董事,该董事能够同时对两个企业施加重大影响,虽然他们之间不存在其他关联关系也应当将这两个企业视为关联方。一般情况下以持股比例作为判断能否施加重大影响的标准,但这不是绝对的。例如,A拥有B49%的股权,C拥有B51%的股权,董事会9名成员中有4名由A派出,5人由C派出,但现任董事长及总经理由A派出,其他主要经营管理人员由A派出,按章程规定,总经理负责执行董事会一切决议,进行日常经营和管理。如果仅仅从持股比例上看,显然C对B有更大的决策权,但从实质看,B公司的主要事务都掌握在A派出的人员手中,A显然对B有更大的决策权,

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