税收协定条款解读

国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之一不论是经济合作与发展组织（OECD）的协定范本还是联合国的协定范本，它们的整体框架都基本相同，大致由以下几部分组成：协定的适用范围，概念的定义，缔约双方对各种所得和财产的征税权划分，避免双重征税的方法，一些特别条款，生效和终止的规定等。

本系列文章将按照税收协定条款的顺序，尽可能用浅显易懂的语言，逐条进行解读，并简要介绍我国对外签署的协定的一些具体规定，希望能够帮助读者建立对税收协定的基本了解和总体把握。

需要指出的是，受篇幅所限，我们只对协定条文做基本解读，一些复杂或者有争议的问题并未提及。

第一条人的范围
本条规定了协定适用的人的范围。

它只有一句话：“本协定适用于缔约国一方或同时为缔约国双方居民的人”。

它有三层含义：一是协定的适用对象是“人”；二是这些人必须是居民；三是这些身为居民的人必须属于缔约国一方或双方。

其中“人”和“居民”的具体含义分别在第三条和第四条做出解释。

一般来说，除具体条款另有规定外，协定不能适用于任何第三方居民。

第二条税种范围
本条规定了协定适用的税种应该满足的条件，即它必须是对所得（和财产）征收的税收，而且必须是由政府（包括地方政府）征收的。

一般来说，有关收费，如与个人福利有直接联系的社会保险费等，不应视为对所得征收的税收。

为了避免在适用协定时产生不必要的歧义，缔约双方通常会在协定中将协定在各自国家适用的税种明确列举出来。

例如我国在对外签署的税收协定中会明确规定，本协定在中国适用的现行税种是个人所得税和企业所得税。

本条最后一款通常规定，协定也应适用于协定签署之后缔约一方增加的或替代性税种，但应该是与协定规定的税种相同或实质相似的税种。

此外应注意，本款还规定，如果缔约一方的税法发生变化（当然应包括税种名称的变化），这一方有义务及时将相关变化通知对方。

第三条一般定义
本条对协定中经常使用的一些概念做出了解释，包括国家、人、公司、企业、缔约国一方企业和缔约国另一方企业、国际运输、主管当局、国民、营业等。

但有些重要概念的含义是在其他相关条款中解释的，如“居民”和“常设机构”分别在第四条和第五条中做出解释；某些涉及特殊所得的定义如“股息”、“利息”和“特许权使用费”，则分别在其所属条款中专门解释。

国家的定义确定了协定适用的地理范围。

例如在我国对外签署的税收协定中，“中国”是这样定义的：“‘中国’一语是指中华人民共和国；用于地理概念时，是指所有适用中国有关税收法律的中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法和国内法，中华人民共和国拥有勘探和开发海床和底土及其上覆水域资源主权权利的领海以外的区域。

”国家的定义是严肃的主权问题，因此在谈签协定时，这个概念的表述都力求准确严谨，通常由各国的外交部门掌握和确定。

“国
际运输”的定义使用了排除法，即除了航程仅在缔约国境内各地之间以外的运输，都应作为国际运输。

换句话说，只要是跨境运输，即使航程中有一段只在一个国家内的若干个地点间发生，这一段也被视为国际运输。

其他各概念的定义也都充分考虑了双方的国内法规定，并旨在增加协定执行的确定性。

在适用协定时，对于那些没有在协定中明确定义的概念，有关缔约国国内法对其拥有解释权。

有关概念的定义应该适用案件发生时该国有关法律的规定，如果该国税法和其他法律对某概念的解释有分歧，税法的解释优先。

国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之二第四条居民
居民是税收协定中一个十分重要的基本概念，因为判断一个纳税人是否具有本国的税收居民身份，是对其实施税收管辖权和给予其享受税收协定待遇的前提。

协定规定，“‘缔约国一方居民’是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。

”这里所指的“纳税义务”并不等同于事实上的征税，例如，符合一定条件的基金会、慈善组织可能被一国免予征税，但他们如果属于该国税法规定的纳税义务范围，受该国税法的规范，则仍被认为负有纳税义务，可视为协定意义上的居民。

从另一方面说，在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。

例如，某外国公民因工作需要，来中国境内工作，产生了中国个人所得税纳税义务。

但我们
不应仅因其负有纳税义务而判定该个人为中国居民，而应根据协定关于个人居民的判定标准进一步确定其居民身份。

各国对自然人的居民身份判定通常遵循以下标准：
住所标准
住所一般是指一个人固定的或永久性的居住地。

居所标准
居所，通常是指一个人连续居住了较长时间但又不准备永久居住的居住地点。

与住所相比居所有两个特点：一是构成了居住时间较长的事实；二是没有永久居住的意愿。

由于各国法律差异，有可能出现一个自然人同时被两个国家认定为税收居民的情况。

税收协定不希望看到这种情况发生，于是在第二条中规定应用“加比规则”来确定此人究竟为哪一国税收居民。

需要特别指出的是，这些规则的使用是按降序排列的。

也就是说只有在使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。

这些顺序排列的标准包括：
1．永久性住所
永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。

2．重要利益中心
重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。

其中特别注
重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。

3．习惯性居处
在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。

第一种情况下对习惯性居处的判定，要注意其在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间；第二种情况下对习惯性居处的判定，要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑，而不问其停留的原因。

4．国籍
如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应以该人的国籍作为判定居民身份的标准。

当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定第二十四条规定的程序，通过相互协商解决。

如果某个公司或其他团体同时被缔约国双方认定为居民，应该按它的“实际管理机构”在哪里来确定它是哪国居民。

如果缔约双方因为判定实际管理机构的标准不同而不能达成一致意见的，应通过相互协商解决。

国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之三
第五条常设机构
常设机构是税收协定中另一个非常重要的概念，它主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。

例如，根据中国-新加坡税收协定第七条的规定，“中国不得对新加坡企业的利润征税，除非该企业通过其设在中国的常设机构进行营业。

”也就是说，只有新加坡企业通过其设在中国的常设机构发生了经营活动，中国才有权对其营业利润征税。

其背后的逻辑是常设机构所归属的企业因为深入参与了来源国的经济活动，因此来源国拥有对其征税的权利。

常设机构范围确定的宽窄，直接关系居民国与来源国之间税收分配的多寡。

税收协定对“常设机构”的定义是，“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。

因此常设机构必须首先是一个营业场所，它通常有三个特性，即固定性、持续性和经营性。

一、营业场所
按照OECD税收协定范本注释，“营业场所一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，而不管这房屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。

”它有三层含义。

一是营业场所不要求有完整性，市场中的一个摊位、一幢大厦中的某个房间都可以构成营业场所；二是企业必须对此场所拥有支配能力；三是构成营业场所的必须是用于营业活动的、重要的有形物体，轻便的、可携带的机器、设备、工具不构成营业场所。

二、三个特性
1．固定性
理解营业场所的固定性要把握以下两点：一是固定的场所不必真
的固定于某一点不动，但必须有固定的活动中心场所；二是如果场所不固定，即使营业活动持续时间够长，也不存在构成常设机构的问题，因此固定性是构成常设机构的前提。

在判断常设机构的固定性时，要综合考虑三个要素：是否有固定中心，是否有明确边界，以及是否有商业或地理上的一致性。

2．持续性
判断营业场的持续性时，既要考虑设立营业场所的目的，也要考虑其实际存续的时间。

如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的的，即使由于企业活动的特殊性质或其他原因而提前清算，其实际存在的时间很短，仍应视为常设机构；如果一个营业场所的设立是为了短期目的，事实上也如此，那么就不构成常设机构。

但如果其实际存在超过了临时性质的期限，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。

3．经营性
税收协定规定，只有经营性的营业场所才有可能构成常设机构，准备性、辅助性的营业场所不应视为常设机构。

《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》（国税发[2006]35号）对“经营性”的判断方法作出了明确规定：一是看固定基地或场所的业务性质是否与总机构一致；二是看固定基地或场所是否仅为总机构服务，还是也为其他人服务；三是看固定基地或场所的业务是否成为总机构业务的重要组成部分。

如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与其他机构有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务
性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。

此外，税收协定范本第五条第四款对于非经营性，也就是准备性、辅助性的活动，列举了六种情况，排除了从事这些活动构成常设机构的可能性。

除了上述一般类型的常设机构以外，税收协定还规定了几种特殊的常设机构形式，分别是工程型常设机构、劳务型常设机构和代理型常设机构。

工程型常设机构
OECD范本第五条第三款规定：“‘常设机构’一语包括建筑工地，建筑或安装工程，但仅以该工地或工程连续12个月以上的为限。

”联合国范本则将12个月的时间门槛调低至6个月，还将“装配”和“与建筑工地、建筑、装配或安装工程或与之有关的监督管理活动”也都作为判定构成常设机构的可能条件，以更多地照顾发展中国家的利益。

我国对外谈签的税收协定大部分采用了6个月或12个月的标准，但也有一些例外。

例如，中国与马耳他的税收协定就将时间门槛定在了8个月，与阿曼、委内瑞拉等国的协定为9个月，与蒙古、乌克兰等国的协定为18个月，与阿拉伯联合酋长国的协定更采用了24个月的标准。

劳务型常设机构
关于特殊类型的常设机构，联合国范本中增加了一种情形，就是劳务型常设机构：“企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的服务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程
或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期六个月以上的为限。

”我国对外谈签的税收协定在这一款上大多参考了联合国范本的规定。

代理型常设机构
如果代理人具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力，并经常行使这种权力，则代理人应构成被代理人在来源国的常设机构。

这就是所谓的代理型常设机构。

值得注意的是，“以被代理人的名义签订合同的权力”并非仅仅限于严格以企业的名义签订合同，它还包括那些虽然不是以企业的名义签订合同、但其所签合同仍对该企业具有约束力的代理活动。

当然，这里所指的合同是对企业的经营活动至关重要的合同，而不是仅与企业内部运作有关的管理性合同。

如，为企业雇佣人员协助代理人工作而与该雇员签订的合同，就不能认为该代理人构成企业的常设机构。

代理人必须“经常”行使签订合同的权力这一要件，反映了第五条的基本原则——即如果要认定某企业在某缔约国设有常设机构，并因此在该国负有纳税义务，那么该企业就不能仅在该国短暂地存在。

认定代理人是否经常行使签订合同的权力，应该根据相关活动的程度和频率。

而这种程度和频率取决于合同和企业营业的性质，因此很难为每个行业规定一个被认为是“习惯”或“经常”签订合同的频率标准。

只要是“重复地而不仅仅在单独情况下”使用此项权力，即可认为符合使之成为常设机构的条件。

与上述情形形成对比的是，独立代理人的活动并不会构成被代理企业的常设机构。

判断一位代理人是否为独立代理人，关键要看他是
否在法律上和经济上独立于被代理企业。

代理人的独立性体现在以下几个方面：代理人具有商务活动的自由度，不受被代理企业的指导和控制；商务活动的风险由代理人自己承担，而不是由被代理企业承担；代理人并不仅仅为一家企业开展活动；代理人具备独立从事商务活动的专门知识或技术，不需要依赖企业的帮助。

独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。

协定第五条还规定，母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或被控制关系，仅凭这项事实本身并不会使子公司构成母公司的常设机构。

从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体，它在业务决策上受母公司指定的董事会管理，业务来源通常也是母公司，但不应仅凭此而被视为母公司的常设机构。

反之亦然，母公司不仅凭此被认定为子公司的常设机构。

然而，如果子公司的活动达到了构成常设机构的条件，例如，子公司在一国拥有并经常以母公司名义行使签订合同的权力，则可以认为母公司在该国就子公司为其进行的活动设有常设机构。

国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之四从第六条到第二十一条，是税收协定中条款最多、分量最重的一章，这里对所得从性质上进行了分类，并对各类所得的征税权做出了划分。

有些所得由缔约国一方独自行使征税权，有些所得由双方分享征税权。

有些条款规定了限制税率，有些条款没有这样的限制。

应该指出的是，不同的税收协定在各个条款的规定不尽相同，我们的介绍
依据常见的文本展开，不同协定的增减或特殊之处暂未涉及。

第六条不动产所得
本条明确了不动产所得征税权划分的原则，不动产所得首先由其来源国，即不动产坐落地国家，行使征税权。

居民国在对本国居民从来源国取得的不动产所得进行征税时，应考虑其就该项所得在来源国的纳税情况。

协定本身没有对不动产进行明确定义，第二款将定义不动产的权利赋予缔约国各自的国内法。

但是，该款列举了不动产定义中必须包括的内容，即使缔约国一方的法律没有包括其中某项内容，在适用协定时也必须将其涵盖进去。

这些内容包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。

本款还明确，船舶和飞机不属于不动产。

第三款说明，本条的不动产所得指的是因使用不动产而产生的所得，包括直接使用、出租或者任何其他形式的使用。

需要强调的是，在这种情况下，不动产的所有权并没有发生转移，因不动产所有权发生转移而产生的所得属于财产收益，不适用于本条规定。

第四款进一步明确，第一款和第三款的规定也适用于企业取得的不动产所得和因从事独立个人劳务所使用的不动产而取得的所得，也就是说，在这两种情况下，该条的适用优先于营业利润和独立个人劳务条款，强调了来源国的优先征税权。

国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之五
第七条营业利润
营业利润属于积极经营所得，是最普通、最普遍的所得税征税对象。

该条对企业从事跨国经营产生的利润如何在国家间划分征税权，做出了原则规定，即常设机构原则。

另外，还进一步对常设机构的利润归属和计算做出了规范。

第一款提出了常设机构和利润归属原则。

所谓常设机构原则，是指缔约国一方企业只有在缔约国另一方构成常设机构的情况下，缔约国另一方才能对其利润征税。

也就是说，缔约国一方企业的经营活动如果在缔约国另一方，即来源国，没有达到构成常设机构的程度，来源国不能对其取得的利润征税，而只能由居民国行使征税权。

相反，如果构成了常设机构，则说明缔约国一方企业在缔约国另一方的经营活动或经济参与达到了一定程度，缔约国另一方可以据此取得对其营业利润的征税权。

利润归属原则指的是，缔约国另一方对缔约国一方企业在其境内设立或构成的常设机构进行征税时，应仅以归属于该常设机构的利润为限。

“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于其所在国家的利润，还包括其在该国境外取得的与其有实际联系的各类所得，包括股息、利息和特许权使用费等。

这里所说的实际联系一般是指对股份、债权、知识产权等具有直接拥有关系或实际经营管理关系。

第二款强调了独立企业原则，即在确定常设机构的利润时，应将其视作一个独立、分设的实体，并在综合分析其所承担的职能、风险以及所需资产的基础上，确定其应该分得的利润。

常设机构与总机构或他常设机构以及关联企业之间的业务往来，均应按照独立企业原则，以公平交易价格为依据计算常设机构的利润。

在确定常设机构利润适用的独立企业原则，与关联企业之间进行转让定价调整时适用的独立企业原则是一致的。

第三款明确了计算常设机构利润时的费用扣除问题。

在计算常设机构利润时，为该常设机构经营活动所发生的费用，不论发生于何处，都应允许扣除，包括有些不是直接体现为常设机构实际发生的费用，如总机构向常设机构分摊的行政和一般管理费用，但这些分摊的费用必须是因常设机构而发生，即有常设机构受益的情形存在，并且分摊比例应在合理范围内。

第四款规定，如果常设机构的利润不能通过账目进行据实核算，允许缔约国一方依据公式分配企业总利润，从而确定归属于某一个常设机构的利润，这类公式通常根据资产、营业额、职工人数等因素确定。

当然，这只是一种替代方法，通常在常设机构账册不全，或者据实计算太过繁琐、成本过高的情况下采用。

在税收协定中如果有此规定，则意味着居民国认可来源国的征税方法，从而给予相应的抵免。

如果常设机构在从事其他经营活动的同时为总机构采购货物或商品，其从事采购活动取得的利润不能算作常设机构的利润，这一点与常设机构条款中的相关规定在处理原则上是一致的。

当然，常设机
构为本企业从事采购活动发生的费用也不能列支。

本款规定仅适用于常设机构既从事其他经营活动又为总机构进行采购的情况。

如果某一机构仅为本企业从事采购活动，则符合准备性、辅助性特征，不应构成常设机构。

第六款规定，除非有正当理由，否则常设机构的利润归属方法不应轻易改动，以保证稳定性和连续性，防范随意减少或增加利润归属的情况。

第七款规定，缔约国一方企业从了缔约国另一方取得所得，如果该所得的性质在税收协定的其他条款有特别规定，如国际运输、股息、利息、特许权使用费、财产收益等，则对该所得不再适用营业利润条款，而应优先适用做出特别规定的条款，以确定征税权的划分。

国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之六
第八条海运和空运
第一款对以船舶或飞机从事国际运输业务取得所得的征税权进行了划分。

我国签订的大多数税收协定中，国际运输所得均采用居民国独占征税权原则，或者总机构或实际管理机构所在国独占征税权原则，仅有少数协定给予来源国部分征税权。

第二款是对国际合作形式下的国际运输所得的税收处理，即第一款的规定也适用于参加合伙经营、联合经营或国际经营机构取得的利润。

对于多家公司联合经营国际运输的情况，各参股或合作企业应就其分得的利润分别在其所属居民国纳税。

我国签订的协定中，有些对从事国际运输业务取得的收入进行了。