成本管理方法的创新历程

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ＦＯＲＵＭ成本不仅是企业资源耗费的结果，也是价值创造的源泉。加强成本管理，不仅是企业生存的基础，也是企业发展的动力。纵观世界企业发展史，企业成本管理方法随着企业管理实践变革不断推陈出新，其演进历程可以划分为早期、近代、现代、当代四个阶段。深入了解企业成本管理方法的创新历程，可为当前企业的经营管理实践提供一些启示。

从首创到转移重点

成本会计出现之初，是在会计账簿之外，用统计方法来计算生产成本。１８５５年，新英格兰的利曼

（Ｌｙｍａｎ）纺织厂以复式簿记为基础，首创了早期的成本会计制度。早期的成本会计仅限于对生产消耗进行汇集和计算，用来确定产品成本和销售成本，也称为记录型成本会计。

近代成本管理以标准成本制度的

出现为标志。１９０３年，美国古典管理学家泰罗提出新产品的标准操作程序及时间定额，这成为标准成本制度产生的重要基础。标准成本制度的核心是预先制定产品应该发生的每个项目的成本标准，作为员工努力工作的目标，以及衡量实际成本节约或超支的尺度。制定标准成本的方法很多，较为常见的有工程技术测算法和历史成本推测法。

第二次世界大战后，跨国公司大量

出现，市场竞争日趋激烈。为适应企业管理的新理论、新方法，成本管理工作重点从事后计算向开展事前预测、服务经营决策转移。现代成本管理方法最具代表性的有变动成本法、目标成本、责任成本以及决策成本等。

变动成本法将企业一定时期内的所有成本，按成本形态分为变动成本、固定成本两类。变动成本与业务量成正比例变动，作为确定已销产品成本和期末存货计价的基础；固定成本与业务量

无关，作为期间费用，从当期销售收入中扣除。变动成本法是本—量—利分析的前提，也是编制弹性预算的基础。

２０世纪５０年代，彼得・德鲁克提

出了目标管理理论。在产品设计之前，按照客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本，用它控制产品设计成本，使产品设计方案达到技术适用、经济合理的要求。成本管理由此扩展到技术领域，将技术与经济结合起来，拓展降低成本的内涵和外延。

１９５２年，美国会计学家希琴斯倡导

在分权条件下运用责任会计，加强企业内部各级单位的业绩考核。责任会计将目标成本进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本管理向深化、细化和责权利相结合发展，使成本控制更为有效。

决策成本按与企业经营决策相关，将企业成本划分为相关成本、无关成本两类。相关成本常用的有专属成本、差

编者按

刘振亚总经理在公司一届三次职代会暨２００８年工作会议上，提出要以“集团化运作、集约化发展、精益化管理、标准化建设”推进“两个转变”，从战略高度将公司着力推进的精细化管理提升为精益化管理。本期论坛以精益化管理为焦点，刊发相关论说性文章，以推动公司系统在这方面的集智创新和管理提升。

成本管理方法的创新历程

■文／闫学文

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别成本、机会成本、重置成本等。无关成本常用的主要是沉没成本。

当代成本管理方法的新进展

２０世纪７０年代以来，企业制造环境发生了根本性变化，新技术、新工艺不断涌现，企业管理理论和方法也不断创新，大大促进了成本管理学科的发展。

发展之一：适时生产制（ＪｕｓｔＩｎＴｉｍｅＳｙｓｔｅｍ，ＪＩＴ）与倒推成本法（ＢａｃｋｆｌｕｓｈＣｏｓｔｉｎｇ）

ＪＩＴ产生于２０世纪７０年代，指企业生产以顾客需求或订单为起点，由后向前进行逐步推移来全面安排生产任务，是一种由后向前拉动式的生产制度。倒推成本法，即忽略存货成本，当产品完工或销售时，倒过头来计算在产品、产成品的生产成本。这种管理思想有助于企业简化生产流程，缩短生产周期，减少存货积压，加速资金周转，提高生产效率。

发展之二：全面质量管理（ＴｏｔａｌＱｕａｌｉｔｙＭａｎａｇｅｍｅｎｔ，ＴＱＭ）与质量成本管理（ＱｕａｌｉｔｙＣｏｓｔＭａｎａｇｅｍｅｎｔ）ＴＱＭ把重点放在操作人员自我质量监控上，以实现整个生产过程的“零缺陷”。１９８７年３月，国际标准化组织（ＩＳＯ）把ＴＱＭ的内容和要求进行了标准化，颁布了ＩＳＯ９０００系列标准。目前，ＴＱＭ已经发展成为一种由顾客需求驱动的、持续改进产品质量的管理哲学。质量管理对成本会计的影响产生了质量成本。通过质量成本分析，可以发现企业质量管理存在的主要问题，以便进一步提出改进措施。

发展之三：作业（Ａｃｔｉｖｉｔｙ）与作业成本法（Ａｃｔｉｖｉｔｙ－ｂａｓｅｄＣｏｓｔｉｎｇ，ＡＢＣ）２０世纪８０年代，随着生产自动化日益发展，直接人工成本大大减少，明

显突破了传统成本法“直接成本比重较

大”的假定。ＡＢＣ的核心是将间接费用

按作业类别归集到不同的成本库中，然

后按不同的标准分配给各产品。ＡＢＣ在

实践上广泛应用于人工成本比重低、制

造费用比重高、产品种类多的高新技术

企业。

发展之四：战略管理（Ｓｔｒａｔｅｇｉｃ

Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ）与战略成本管理

（ＳｔｒａｔｅｇｉｃＣｏｓｔＭａｎａｇｅｍｅｎｔ，ＳＣＭ）

２０世纪６０年代以来，经济全球化

进程加快，许多企业开始导入“战略管

理”思想，创建可持续发展的竞争优势。

“战略管理”思想对成本管理的影响主要

体现在ＳＣＭ理论的提出。ＳＣＭ所包括的

范围，目前还没有定论，核心思想是通过

运用战略定位分析、价值链分析及成本

动因分析等方法，制定不同的成本管理

策略来支持不同的企业竞争战略。

发展之五：标杆管理（Ｂｅｎｃｈｍａｒｋ－

ｉｎｇｍａｎａｇｅｍｅｎｔ）与基准成本（Ｂｅｎｃｈ－

ｍａｒｋＣｏｓｔ）

标杆管理是全球应用最广泛的管

理工具之一。标杆管理对成本管理的影

响要求企业向本行业最佳实践学习，以

同质产品的最低成本作为基准成本，了

解自身与最优者的差距，并分析其原

因，不断持续改进。

成本管理创新的几点启示

从成本管理方法发展史来看，演进

动因主要有两个方面：一是制造业经营

环境变迁，对原先适用的成本管理方法

提出挑战，产生了成本管理方法创新的

现实需求。二是企业管理理论发展，既

为成本管理方法创新提供了重要基础，

也为成本管理方法创新提出了时代要

求。

从成本管理方法运用来看，要“因

企制宜”。“不同目的，不同成本”，成本

管理方法之间并无优劣之分，企业规模

不同、性质不同，适用的成本管理方法

也不同。规模较小的企业也并不一定要

采用标准成本制度、变动成本法等复杂

的方法；产品品种单一、直接费用比重

较高的企业也不适用ＡＢＣ。再者，众多

成本管理方法并不一定要求进行账务

处理，只是作为一种管理工具，或者是

一种管理理念，如ＳＣＭ。

从成本管理目的来看，要树立成本

效益思想。企业加强成本管理，实施成

本领先战略，但不意味着仅仅是以“降

低成本”为最终目的。在实践中片面强

调“降低成本”，势必挫伤企业为未来增

效而支出某些短期看来高昂但却必要

的费用的积极性，从而影响企业技术革

新和产品更新换代。

从成本管理理念来看，要树立战略

成本管理思想。成本管理要与竞争战略

相配合，保持企业竞争优势。一是要合

理确定ＳＣＭ的战略定位，结合实际选

择成本领先战略、差异化战略或集中化

战略。二是要开展企业内部、外部价值

链分析，既要关注材料、人工等“显性成

本”的降低，也要重视组织、协调等“隐

性成本”的挖潜。三是要开展成本动因

分析，尽量减少非增值作业。

从成本管理策略来看，要综合运用

多种管理工具。一是成本回避，使挖掘

降低成本潜力向预防性方向发展，成本

管理范围要从生产领域扩大到开发、设

计、采购、制造、销售和使用各个阶段。

成本管理内容要从制造成本扩大到整

个产品生命周期成本。成本管理时效要

从事中、事后扩大到事前控制，防患于

未然。二是消除“短板”，按照限制理论，

强化成本管理的薄弱环节，提高企业总

体成本效益水平。

（作者系国家电网香港有限公司总会计师）

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