长期股权投资会计处理与所得税差异分析及调整

长期股权投资会计处理与所得税差异分析及调整

作者：何锋

来源：《西部论丛》2019年第24期

摘要：随着经济全球化的不断发展，我国的经济发展和人们的生活水平也不断提高。为了能够更好的与国际惯例接轨，顺应我国社会经济的发展，我国财税部门对会计和税法的有关事宜做出了调整，并在长期股权投资问题上做出了新的规定，但由于各部门之间存在着较大的差异，各自都从自身的角度和立场对会计处理与所得税做出规定，使得其在会计核算和税务处理之间也出现了较大的差异。本文以长期股权投资为出发点，找出其在会计处理和所得税法规定出现差异的情况下应如何进行合理的调整，并结合实际给出调整的思路和方法，从而达到企业对纳税成本的节约和控制，降低税收征管机关对企业的管理成本，最终达到企业与机构的双赢。这样不仅使我国企业进一步发展，还实现了国家税收意义的良性循环，为我国经济平稳健康的发展奠定良好的基础。

关键词：长期股权投资;会计核算;税务处理

引言

在黨和国家发布的新政策下，我国相关财税部门对会计和所得税法不断进行调整和改革，并积极鼓励企业遵守和执行。近几年来，我国财政部门陆续颁布了新的《企业会计准则》，这与税法上的内容相呼应，可以说是近些年来中国会计与税法同步改革内容最广泛、最深入、影响意义最深远的一次[1]。企业实行的新的会计准则，无论是在长期股权投资准则的规定上，还是在企业合并和金融工具准则的规定上都有了重大的突破。而企业实行新的所得税法，在统一所得税税前扣除标准和税收优惠及统一并降低内外企业所得税率等方面的规定，也帮助企业解决了在其发展过程中遇到的实际问题，对企业间核心竞争力的公平公正和企业的产业结构优化和调整等一系列方面做出了突出贡献，对我国实现国家税收的良性循环有着深远的意义。

一、长期股权投资初始计量的会计处理和所得税差异分析和调整

（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量的会计处理和所得税差异分析和调整

在同一控制下的企业合并中，确定长期股权投资的初始计量成本，一般是由合并日开始计算，按所取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额为基础，在此基础上确定的初始投资成本与作为合并对价所支付的现金、转让的非现金资产、承担债务的账面价值或者发行权益性证券的面值总额之间的差额进行调整“资本公积”处理[2]。在遵守会计

准则的情况下，应该积极地调整资本公积，对于资本公积不能够进行冲减的情况，就需要调整其留存收益。而且在合并过程中发生的与合并直接相关的费用，是不会构成合并成本的，而是作为管理费用计入当期损益。

在税务处理上，企业合并一般分为应税合并和免税合并。企业以这两种合并方式所取得的长期股权投资，多会以支付的现金、转让的非现金资产、承担债务的公允价值以及发行权益性证券的公允价值作为计税基础[3]。应税合并一般会按照交易价格对计税基础进行重新确定，而免税合并在被合并的企业不确认全部资产的转让所得或损失时，不会计算缴纳所得税。企业在合并中实际支付的相关费用，比如，咨询费，评估费等直接费用在当期据实申报扣除，并且不计入计税基础。

通过对同一控制下企业合并形成的长期股权投资在会计核算和税务处理上的差异的分析发现，会计上的初始成本是所取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额决定的，而税法则是以合并的公允价值作为计税基础，两者在处理方式上的差异显而易见。因此，企业应该提前做好准备工作，及时备查和登记，在处理该股权时，能够按照税法中所用的计税基础计算和扣除。

（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量的会计处理和所得税差异分析和调整

企业合并在非同一控制下所确定的合并成本，一般是长期股权初始投资成本在购买日所确定的合并成本，包括购买方所支付的现金资产、购买方转让的非现金资产、发生或承担的负债、所发行权益性证券的公允价值之和[4]。资产处置的所得和损失，是以转让非现金资产等的公允价值与其账面价值之间的差额作为标准计入当期损益。非同一控制下的企业合并与同一控制下企业合并取得的长期股权投资计税基础相同。

通过对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资在会计核算和税务处理上差异的分析发现，非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资，其初始会计成本与计税基础基本上不存在差异。其他差异主要体现在，如果合并对价以存货为主，那么需要在计提减值准备及结转时，应该适当的调减应税所得;如果合并对价是以固定资产和无形资产为主，且已对资产计提了减值准备的，那么就要在确认资产转让利得时，将计税基础中剩余的部分，按照税法规定进行扣除，再对应税所得的增加或减少进行适当调整。

企业合并以外方式取得的长期股权投资初始计量的会计处理和所得税差异分析和调整企业合并以外方式取得的长期股权投资一般有支付现金方式和支付非现金资产方式两种。首先以支付现金方式进行分析，根据会计准则的相关规定，初始成本应是投资方的实际付款金额，但是，被投资方已公示宣告但还未发放的现金利润和现金股利不会作为初始成本。根据税法的相关规定，是以投资方的实际付款金额作为计税基础，投资方的实际付款金额中的已公示宣告但还未发放的现金利润和现金股利同会计准则的相关规定基本一致。通过对比和分析发现，以支

付现金方式所取得的长期股权投资的初始计量成本和计税基础并未存在差异。其次以支付非现金资产方式进行分析，根据会计准则的相关规定，支付非现金资产方式所取得长期股权投资实质上就是非货币性资产进行交换，大致可分为两种计量模式：一是具有商业实质的公允价值计量，二是不具有商业实质或者虽有商业实质但公允价值无法可靠计量，即成本计量模式[5]。第一种模式是将换出资产公允价值与账面价值间的差额当做资产转让的损益，将已换出资产的公允价值和应实际应支付的资金税费当做会计成本。第二种模式的会计成本则是以换出的资产账面价值和实际应支付的资金税费，这种模式下是不计算企业的损益的。依照税法相关规定，以换出资产公允价值作为投资的计税基础，并计算其资产转让的损益。

通过分析可以看出，企业合并以外方式所取得的长期股权投资在公允价值的计量模式下，其会计处理和所得税处理之间大致相同，并无差异。但在成本计量模式下，企业应该先按照税法的相关规定计算出资产的损益，然后再对当期的应税所得进行调减和增加，在企业未来将要处置项目时，所产生的所得应交税费按计税基础扣除。

二、长期股权投资以权益法进行后续计量的会计处理和所得税差异分析及调整

（一）在取得長期股权投资以权益法核算的会计处理和所得税差异分析及调整

在以权益法核算长期股权投资的会计处理时，初始投资成本的调整与其投资密切相关，当初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，可以直接确认，此时初始成本无需调整。相对而言，初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在此过程中所产生的差额会形成企业当期的损益，需要对其初始投资成本进行调整。

在长期股权投资的税务处理上，依照税法规定，无论是初始投资成本大于或小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，过程中所产生的差额既不影响企业当期的损益，也不需要对其计税基础进行调整。

（二）在取得长期股权投资后以权益法核算的会计处理和所得税差异分析及调整

当投资企业已经取得长期股权投资后，在按权益法进行会计处理时，依照会计准则需要企业按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，对企业长期股权投资的账面价值进行相应的调整[6]。对于被投资方向投资方所宣告的现金股权利息所得和分派利润在会计结算时需要对其减少相应的账面价值。依照税法规定，在税务处理上，被投资方对于投资方所计算出的现金股权利息所得和分派利润，不需要其对计税基础扣除，但在计算纳税所得时要相应地进行纳税调整。

结语