典型税务司法审判案件对修订《税收征管法》的启示

近年来，税收实务和理论界连续组织了典型税务司法审判案件的评选，其中不少案件之所以形成争议甚至导致税务机关败诉，或囿于法律规定滞后，或因法条涵义模糊，抑或是因相关法律的冲突。修订《税收征管法》的主要目的是为了更充分地发挥《税收征管法》对税收征管的指引、评价作用，规范和服务于征管实践，让税务机关真正实现有法可依。其中，最大限度地弥补现行《税收征管法》中存在的“法律漏洞”、解决税法规则的滞后性是修法的必然要求。据此，笔者结合与税务司法相关的典型案件反映出来的问题，对《税收征管法》的修订提出思考与建议。

一、增加税务机关独立认定民事法律关系的规范

在“陈建伟与莆田市地方税务局稽查局和福建省地方税务局税务行政管理案”的再审裁定中，最高人民法院针对纳税人的行为究竟属于借贷关系还是买卖关系、税务机关可否独立对此进行认定作了详尽的说理式阐释。裁定书指出，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质的职能，但根据实质课税原则，征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权、不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税款征收工作的正常开展，从而造成国家税收收入流失，且有违税收公平原则。因此，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。由此可见，裁定书据此支持了税务机关对案涉行为“名为买卖、实为借贷”的认定。

无独有偶，在“广州德发公司与广州市地方税务局第一稽查局行政诉讼案”的判决中，最高人民法院认为税务机关对成交价格未形成充分竞价的合理怀疑具有正当理由，尊重了税务机关对德发公司已经按照公开拍卖的成交价格缴纳了税款并取得了完税凭证的房地产转让价格进行重新核定，支持了税务机关据此作出的补缴税款决定。但是，最高人民法院在相关法律文书中又明确指出，税务机关对民事法律关系的认定一般应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法

定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。不仅如此，税务机关在认定实质民事交易关系时，还应当符合事实和法律规范，并承担举证责任。

由此可见，一方面，司法机关承认税务机关拥有依据实质课税原则认定民事法律关系的权力；另一方面，为了维护交易安全和法律关系的稳定，司法机关又提示税务机关必须坚持谨慎原则，不轻易行使对民事法律关系的认定权，且认定行为还应符合事实和税收法律规范的要求。

鉴于名实不符的交易行为在经济活动中亦不乏存在，如对于前述的“假买卖真借贷”以及实践中存在的“股权真转让假代持”“股权真转让假对赌假回购”等行为的识别与判定问题，现行《税收征管法》均没有明确规定，而司法实践又将税务机关对这类行为的认定列为例外情形。因此，在修订《税收征管法》时，应当对税务机关认定名实不符民事法律关系的启动条件、操作程序、结果运用等作出明确规定，让税务机关和纳税人都有法可依、有章可循，避免产生不必要的行政争议。

二、增加对刑事已决案件中追征税款的规范

《刑法》第二百一十二条规定：“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。”也即是说，对因犯逃税罪，抗税罪，逃避追缴欠税罪，骗取出口退税罪，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪的罪犯，税务机关在刑罚执行前都应当对税款进行追缴。

为了规范税务机关的追缴行为，最高人民检察院、最高人民法院、国家税务局印发的《关于办理偷税、抗税案件追缴税款统一由税务机关缴库的规定》（高检会〔1991〕31号）第四条明确规定：“偷税、抗税案件经人民法院判决应当予以追缴或退回的税款，判决生效后，由税务机关依据判决书收缴或退回。对被告人和其他当事人以及有关单位，拒绝依据判决书缴纳或划拨税款的，由人民法院强制执行。”然而，由于《刑法》作为实体法不可能对税务机关如何追缴税款作出程序上的规定，高检会〔1991〕31号文件的效力又比较低，加之中国人民银行、财政部、国家税务总局印发的《待缴库税款收缴管理办法》（银发〔2005〕387号）又将“人民法院、检察院和公安机关扣收的纳税人涉税资金中需要缴库的款项”也定性为“待缴库税款”（表明三部门均可将司法程序中扣收的需缴库税款直接入库），致使税务机关要面对涉税刑事案件从侦查到判决生效可能出现的各种不同情况，税务机关对刑事已决案件税款的追征经常陷入进退维谷的窘境之中。

在“科嘉公司与益阳市税务局稽查局行政诉讼案” 中，科嘉公司在没有发生业务的情况下，让堰康汽车配件公司和堰康汽车零部件公司为其虚开增值税专用发票38份，价税合计3 973 000元，科嘉公司因此共抵扣税款577 273元。法院判决科嘉公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金200 000元，对公安机关在侦查期间扣押的科嘉公司违法所得577 273元（相当于科嘉公司违法抵扣税款金额）予以追缴，直接上缴国库。判决生效后，益阳市税务局稽查局对科嘉公司税收违法行为立案调查，并作出税务处理决定，责令科嘉公司补缴增值税577 273元并加收滞纳金。在纳税人逾期未缴纳税款和滞纳金的情况下，税务机关按照强制执行程序从公司银行账户扣缴税款577 273元、滞纳金348 095.62元。纳税人对税务机关的行政行为不服，依法提起行政诉讼。在一审判决中，法院虽然并不否认税务机关可依生效的刑事判决书追缴税款，并认为这是税务机关的法定职责。但与此同时，法院又以生效的刑事判决将已被公安机关扣押的科嘉公司退缴的税款作为违法所得上缴入库，税务机关再向纳税人作出税务处理决定，要求其补缴该项税款，法院以缺乏事实和法律依据为由，判决税务机关败诉。同时，该案判决书还特别释明，对于已经上缴入库的款项，在税务机关与司法机关之间如何划转以保证国家税收足额入库，应当由税务机关与司法机关依据法律、法规另行处理。

与之类似，在“淮阴区国家税务局与淮安市禹益金属制品厂行政诉讼案”中，纳税人与税务机关争议的焦点之一即为纳税人根据公安机关要求已缴纳的且与税款等额的款项的性质问题，也就是纳税人该行为是否表明其已经补缴了税款。税务机关认为，企业实际控制人在被公安机关立案后，为争取从轻量刑，根据公安机关要求的数额，将226万余元交到指定账号（淮阴区财政局账号），即便判决书将该款项认定为退赔全部违法所得，但因税务机关没有委托司法机关追缴纳税人的税款，并不表明纳税人补缴了税款，故而拒绝解除对纳税人停售发票的决定。但是，法院在判决中则认为，对纳税人的应缴税款，税务机关和司法机关均可依职权依法予以追缴，纳税人在侦查期间缴纳了与《税务处理决定书》数额一致的款项，应视为其已经履行了税务机关要求补缴税款的义务。

从广义政府的理念考量，依据“一事不二罚”原则，将纳税人在刑事案件中以犯罪嫌疑人、被告或者已决犯等不同身份，分别透过公安机关、检察机关、法院扣缴或者没收的与应追缴或应补缴税款等额的款项，认定为纳税人补缴的税款虽然不无道理。但是，若站在税务机关的角度分析，由于《刑法》第二百一十二条的规定十分明晰（此处暂且不论不同税种税款入库级次的差异问题），倘若税务机关没有按照该条款履行法定职责，在新《行政诉讼法》实施和《最高人民法