论破产清算中的税收优先权

论破产清算中的税收优先权

摘要：我国《税收征收管理法》第45条确立税收优先权制度，虽一定程度上防止国家税收流失，但该条法律规范过于笼统,与《破产法》第37条未能良好地协调,存在法律间的冲突。本文将从法学视角分析税收优先权的基本原理,并结合实务的诸多问题，致力解决该条法律的缺陷。

关键词：税收优先权；破产清算；担保物权

中图分类号：f830 文献标识码：a 文章编号：1672—7355（2012）02—0110—02

2001年新修订的《税收征收管理法》确立税收优先权，引发学界强烈争议。当前，税收优先权的发展呈弱化趋势，已有许多发达国家，如奥地利、德国、澳大利亚等国，已取消税收优先权，但基于中国特殊国情，在《破产法》和《税收征收管理法》中都保留了税收优先权。

但是，我国对税收优先权的规定太笼统，立法存在重大缺漏，不同法律间的规定又相冲突，导致司法操作上障碍重重。本文将从破产清算的角度切入，希望能为《破产法》与《税收征收管理法》在税收优先权问题上的矛盾提供解决方案。

税收优先权的概念及现行法律规定

税收优先权是指税收债权与私法债权并存,且纳税人的剩余财产不足清偿全部债务时,税收可以就纳税人的全部剩余财产享有优先

受偿的权利。

《税收征管法》第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”

税收优先权主要包括以下三方面：

其一，税收优先于无担保的普通债权（法律另有规定除外）。

当纳税人无担保债权的财产，不足以同时清偿税款和其他无担保债务时，税款应该优先受偿。

但法律另有规定的除外，如在破产程序中，职工工资虽属无担保债权，但为保障职工基本生活，将职工工资优先于税收清偿是符合国际立法趋势的。

其二，税收优先于设立在其后的抵押权、质权、留置权。

《税收征收管理法》规定：税收与担保物权之间的优先效力通过相应权利的产生时间先后为标准进行判断。

其三，税收优先于罚款、没收违法所得。

二、破产清算中税收优先权的范围及法律定位

（一）破产清算中税收优先权的范围

进入破产清算后，税收债权分为两部分：破产宣告前已存在的税

收债权和破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前的税收债权的产生依据主要是债务人未进入破产前的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产程序进行中的税收债权的产生依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体则是清算组。

上述税收债权除了包括应缴纳的税款本金外，还可能包括因债务人迟延缴纳税款所发生的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为而产生的行政罚款。对税收本金的优先权，不存在争议，然而税收滞纳金及税收罚款等是否都同样享有税收优先权则是一个备受争议的问题。

笔者认为，税款本金、滞纳金及罚款是否享有优先权的问题应该分破产宣告前、后两个阶段讨论。（1）在破产宣告前的税款本金是基于先前的经营行为而形成的，属于破产债权，应享有优先权；此阶段的滞纳金和罚款，为避免将对债务人的处罚转嫁到全体债权人身上，使其他债权人清偿份额减少，不应享有优先权；（2）破产宣告后形成的税收债权基于其特殊性，属共益费用，不属于税收优先权的范围。进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为了全体债权人的共同利益，其支出的费用应视为共益费用。按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应

当从破产财产中优先拨付。 [1]因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指破产宣告前形成的税款本金。

（二）破产清算中税收优先权在各国的法律定位

税收优先权在破产清算中的法律定位，理论上有两种观点，即绝对优先权和相对优先权之说。前者支持破产清算中，将税收债权绝对优先于其他所有债权得到偿付；后者则认为，税收债权在破产清算中仅优先于无担保的普通债权得到偿付。但实践中各国立法例不尽相同，即使在同一国家也因处在不同的历史时期而有所不同。

日本《破产法》第47条第2项规定，税收债权被列为财团债权，并不是作为破产债权进行清偿，财团债权相对破产债权具有优先性，并且行使财团债权不受破产程序的制约，它可以从债务人的一般财产中得到满足。

美国在税收优先权上则经历了几次立法变更。1913年美国《税法》第6321节规定：“任何人均负有义务缴付税捐，因故意或过失不为之者，美国政府得就此义务人的财产或对财产上的权利，不分动产与不动产，均有优先受偿之权利。”1939年美国税法第6323节（a）项修改为“税捐的优先非经公示登记，不得对抗任何抵押权人”，“经过公示登记的税收债权与抵押权的优先位次则看两者登记时间的

先后而决定。”[2]现行美国税法规定税收债权，一经向债务人作出通知即成为有担保的债权。

德国1999年的破产法则将税款列为破产债权，与无担保债权平

等清偿，在原则上取消了税收的优先清偿权。澳大利亚、奥地利等国的新破产法也有类似规定。

三、税收优先权在破产清算中的效力位阶

（三）破产清算中的税收优先权与其他优先权

破产清算中的优先权主要分为四种：一担保物权优先权，包括抵押权、质权和留置权，二破产费用优先权，三劳动债权优先权，四税收优先权。当破产财产不足清偿时，四种优先权的效力位阶如何？

担保物权在破产清算中享有别除权，不属于破产债权，优先于破产债权清偿；破产费用基于债权人的共同利益产生，可优先从破产财产中随时支付；劳动债权紧密关系到劳动者的切身利益和基本人权，优先于税收债权。这是四种优先权的一般清偿顺序。

我国目前立法对税收优先权在清偿顺序上的规定：

《破产法》中的清偿顺序为:

有财产担保的债权—破产费用—职工工资、养老保险费、医疗保险费等—税收债权—普通债权。

《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《破产法》的规定一致。

《税收征管法》则将税收优先权有条件地置于担保物权之前，根据设立时间先后判断谁优先,形成如下清偿顺序:

税收债权—担保物权—破产费用—职工工资—普通债权。