破产清算程序中税收优先权问题研究

破产清算程序中税收优先权问题研究

史素英

（中央财经大学法学院，北京100081）

摘要：基于税收的特殊性质，我国法律赋予税收优先权。在企业破产清算程序中，我国也对税收债权的优先性进行了规定，《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）与《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）均有涉及。但由于法律规定不明确，滞纳金是否享有优先权、税收债权与有担保债权的清偿顺序等问题产生了争议。由于《破产法》与《税收征管法》的立法宗旨不一，司法部门与税务部门的出发点不同，围绕争议问题产生了对立。法律上的冲突，引起了理论界的探讨，也导致了司法审判中的困难。本文对当前司法现状及理论争议进行总结，通过法律解释“特别法优于普通法”化解法律冲突，加强税务部门与司法部门沟通达成共识合作，完善税收欠缴公告制度等建议，使税收优先权制度在我国破产清算程序中更好地适用。

关键词：税收优先权；滞纳金；担保债权

DOI:10.3969/j.issn.1003-9031.2018.02.05

中图分类号：D922文献标识码：A文章编号：1003-9031（2018）02-0041-07

破产债权的申报与确认是破产清算程序中的重要环节。所谓破产债权，是一种财产请求权，成立于破产程序启动前，依法申报确认后以破产财产清偿，可向法院申请强制执行。在破产清算程序中，主要存在四种债权：有担保债权、职工债权、税收债权与普通债权。其中，由于税收是政府凭借政治权力取得的一种财政收入，用来满足社会公共需要，税收债权作为法定之债、公法之债，具有一定的公益性，被法律赋予优先权。税收优先权是民法中的优先权制度在税法中的延伸。税收优先权即当债务人同时承担税收债务与其它主体的债务，且债务人的财产不足以全部清偿时，税务机关或海关等征税主体可以依照法律规定优先受偿的权利。但由于税收优先权在破产清算程序中适用的法律规定不明确甚至存在不一致，司法审判实践中面临诸多难题，理论界也就此争议进行了讨论。

收稿日期：2017-12-30

作者简介：史素英（1992-），女，河北邯郸人，中央财经大学法学院硕士研究生。

一、司法审判实践引发争议

在中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行（以下简称越城支行）等诉绍兴金宝利纺织有限公司（以下简称金宝利公司）及第三人绍兴市柯桥区国家税务局（以下简称柯桥国税）破产债权确认纠纷案中①，原告越城支行向被告金宝利公司发放贷款1410万元，并以被告名下房地产和土地使用权设定了抵押，办理了抵押登记。被告向人民法院申请破产清算后，原告向管理人申报了1410万元有抵押担保的债权。管理人在对债权进行审核时，认定柯桥国税3741.94万元税收债权优先于原告债权。原告提出异议，但未获答复。因此，原告向法院起诉，请求法院确认原告对被告抵押的房地产和土地使用权折价或拍卖、变卖所得的价款在债权数额1410万元范围内享有优先受偿权，且优先于第三人的税收债权受偿。第三人柯桥国税主张税收债权发生时间早于原告债权，因此第三人债权优先于原告的抵押债权。本案的争议焦点在于原告对被告享有的有财产担保的1410万元债权与第三人对被告享有的3741.94万元税收债权之间，何者更优先。就《税收征管法》与《破产法》关于税收债权与有担保债权清偿顺序的规定是否存在冲突，原被告双方发生了争议。原告认为存在法律适用上的冲突，本案应当适用《破产法》规定。被告及第三人则认为本案并不存在法律适用冲突，上述法律规范均应适用，且应当根据《税收征管法》确定上述两笔债权之优先性。最终法院未支持原告主张，判决驳回原告诉讼请求。

在北京市西城区国家税务局（以下简称西城国税）诉中国华阳金融租赁有限责任公司（以下简称华阳公司）破产债权纠纷案②中，华阳公司清算组对西城国税的债权确认金额只包含税款，未含滞纳金。西城国税认为滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家作出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与税款不可分割。因此请求法院确认华阳公司欠缴的滞纳金作为企业破产法规定的清偿顺序的第二顺序债权。法院最终驳回了西城国税的诉讼请求，将滞纳金确认为劣后债权，于普通债权之后受偿。在笋岗海关诉中国科健股份有限公司（以下简称科健公司）破产债权确认纠纷案③中，笋岗海关以科健公司欠缴的税款滞纳金向科健公司申报债权遭拒。原告笋岗海关认为税款滞纳金与税款具有同等法律地位，且现有法律、司法解释规定并未排除全部税款滞纳金为破产债权，被告科健公司应予以确认，请求法院确认其所申报的税款滞纳金在破产重整程序中享有优先权。被告则认为税款滞纳金与罚款、罚金均具有惩罚性质，不属于破产债权，更不具有与税款相同的法律地位。最终法院判决确认笋岗海关申报的税款滞纳金为普通债权，驳回了笋岗海关请求确认其对税款滞纳金享有优先受偿权的诉讼请求。两起案件的争议焦点均为欠缴的税款滞纳金是否属于破产债权，是否享有优先受偿权。判决结果均认为税款滞纳金不具有优先受偿权，但对于滞纳金是否属于破产债权发生了分歧。

上述三起案件虽然法院均判决终结，但是围绕案件中的争议焦点引发的讨论却未终结。破产清算程序中，税收债权与有担保债权的清偿顺序到底孰先孰后，税款滞纳金是否享有优先权等问题，由于我国法律规定的不明确甚至不一致，引起了理论界的极大争议，成为司法审判实践中的难点。

二、破产清算程序中税收优先权法律制度存在缺陷

①参见浙江省绍兴市柯桥区人民法院民事判决书（2016）浙0603民初字10874号。

②参见北京市第一中级人民法院民事判决书（2012）一中民初字第1112号。

③参见深圳市中级人民法院民事判决书（2012）深中法破初字第7号。

（一）税收优先权相关法律规定

我国在法律上确定了税收债权的优先受偿地位，《破产法》及《税收征管法》等法律条文中均有涉及。《破产法》第一百一十三条①对破产财产的清偿顺序进行了规定，根据该条的规定，税收债权优先于普通债权获得清偿。《税收征管法》第四十五条也对税收优先权进行了规定，除法律另有规定外，税收债权优先于无担保债权，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收债权应当先于抵押权、质权、留置权执行。

在破产清算程序中，税收债权主要可分为两大类，一类为进入破产清算程序之前发生的税收债权，一类为破产清算程序中新产生的税收债权。进入破产清算程序之前发生的税收债权又可区分有担保和无担保两种情况，对于进入破产清算程序之前发生的有担保的税收债权，按照别除权的相关规定实现优先受偿；对于进入破产清算程序之前发生的无担保的税收债权，则按照《破产法》《税收征管法》的规定受偿。破产清算程序中新产生的税收债权则可分为对破产财产变价中产生的税收债权以及破产清算程序中生产经营产生的税收债权，对于破产财产变价中产生的税收债权，应当作为破产费用优先受偿；对于破产清算程序中企业生产经营产生的税收债权，则作为共益债务优先受偿。

（二）税收优先权法律规定存在的问题

1.关于税收债权清偿顺序的规定不一致

关于税收债权与有担保债权的清偿顺位，法律规定产生了分歧。根据《破产法》第一百零九条的规定②，有担保债权优先于税收债权。担保物权是一种别除权。在破产程序中，有担保债权人对于债务人的特定财产可不受破产程序的约束，对特定财产主张优先受偿。《税收征管法》则主张对有担保债权进行区分，对于在税收债权之后设定的抵押、质押或留置债权，税收应当优先于抵押权、质权、留置权受偿；对于在税收债权发生之前设定的抵押、质押或留置，则有担保债权优先于税收债权受偿③。《破产法》与《税收征管法》两部法律对税收优先权规定的差异，源于二者立法宗旨不同。公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益是《破产①参见《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

②《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条：对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。

③《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。