房地产开发企业纳税实务(二)

第三节获取土地阶段纳税实务

一、城镇土地使用税的处理

房地产开发企业取得的土地使用权，根据《国务院关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》（国务院令[2006]第483号）的规定，取得土地使用权后需要以实际占用的土地面积为计税依据，按照税法规定的差别幅度税额计算缴纳城镇土地使用税。

以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

对于已经销售了的住宅小区，根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末”的规定，原则上应是随销售进度进行产权分割终止土地使用税的纳税义务。

房地产开发企业建造商品房的用地，原则上应按规定计征城镇土地使用税。但在商品房出售之前确有困难的，其用地是否给予缓征或减征、免征照顾，可由各省、自治区、直辖市地方税务局根据从严的原则结合具体情况确定。

房地产开发企业办的学校、医院、托儿所以及幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，免征城镇土地使用税。市政街道、广场、绿化地带等公共用地，免征城镇土地使用税。

房地产企业按规定计算应缴的城镇土地使用税时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税费——应交城镇土地使用税”账户；上交时，借记“应交税费——应交城镇土地使用税”账户，贷记“银行存款”账户。

【例10-2】某房地产开发企业拥有一宗50万平方米的土地使用权，其中市政道路及绿化带用地5万平方米，已完成销售商品房占用土地25万平方米，该地城镇土地使用税税额为5元/平方米，按季缴纳。

应纳土地使用税额计算方法如下：

应缴纳城镇土地使用税的土地面积=50-25-5=20（万平方米）

年度应纳税额=20×5=100（万元）

每季度应纳税额=100÷4=25（万元）

会计处理为：

计算土地使用税时：

借：管理费用——城镇土地使用税 250 000

贷：应交税费——应交城镇土地使用税 250 000

上缴城镇土地使用税时：

借：应交税费——应交城镇土地使用税 250 000

贷：银行存款 250 000

二、耕地占用税的处理

房地产开发企业获取土地使用权，根据《耕地占用税暂行条例》（国务院令[2007]第511号）的规定，获取的土地符合耕地条件的需依据实际占用耕地面积，按照规定的适用税额一次性缴纳耕地占用税，不符合耕地条件的不必缴纳耕地占用税。

由于耕地占用税是在实际占用耕地之前一次性缴纳的，不存在与征税机关清算和结算的问题，因此企业按规定缴纳的耕地占用税，可以不通过“应交税费”科目核算。

【例10-3】某房地产开发企业购置一宗5万平方米的土地使用权，属于耕地，该地区耕地占用税税额为30元/平方米。会计分录如下：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——耕地占用税 1 500 000

贷：银行存款 1 500 000

三、契税的处理

房地产开发企业取得土地使用权，根据《契税暂行条例》及其相关规定，需要依据国有土地使用权出让、土地使用权出售成交价格按照3%至5%适用税率缴纳契税。以自有房产作股投入本人独资经营的企业，免交契税。

契税一般不通过“应交税费”科目进行核算，视取得土地使用权的用途记入不同的会计科目。房地产企业为进行房地产开发而取得的土地使用权所缴纳的契税,在实际缴纳时依据契税完税凭证直接记入“开发成本”科目。为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，在实际缴纳时依据契税完税凭证直接记入“无形资产”科目。

【例10-4】2×11年8月2日，某房地产开发企业取得一块土地使用权进行房地产开发，支付土地出让金1 000万元，契税税率为5%，应纳契税税额50万元。

支付契税时，该企业应依据契税完税凭证作以下会计处理：

借：开发成本 500 000

贷：银行存款 500 000

四、印花税的处理

根据《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）的规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税，按合同记载金额的0.5‰贴花。取得房产证及土地使用权证等权利许可证照按件贴花，每件5元。

【例10-5】2×11年1月，某房地产开发企业以出让方式取得土地一宗，并签订土地使用权出让合同，以银行存款支付土地出让金500万元，印花税税率为0.5‰。

签订土地使用权出让合同，应纳印花税税额为0.25（500×0.5‰）万元，会计分录如

下：

借：管理费用——印花税 2 500

贷：银行存款 2 500

五、特别注意事项

在房地产企业获取土地阶段，应注意的有关税收的情况如下：

（1）房地产企业的耕地占用税重点关注新征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税。由于耕地占用税是在实际占用耕地之前一次性缴纳的，不存在与征税机关清算和结算的问题，缴纳完耕地占用税满1年才缴纳土地使用税。因此不要重复缴税，即同时缴纳耕地占用税和城镇土地使用税。

（2）城镇土地使用税的缴纳要区分耕地与非耕地。征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。

①纳税义务的开始时间。新征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税。

以土地出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳土地使用税；未签订合同的，应由受让方从实际交付土地时间的次月起缴纳土地使用税。

②纳税义务的截止时间。房地产企业开发商品房已经销售的，城镇土地使用税纳税义务的截止时间为商品房实物或权利状态发生变化即商品房交付使用的当月末。

商品房交付使用，是指房地产企业将已建成的房屋转移给买受人占有，其外在表现主要是将房屋的钥匙交付给买受人。

（3）《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）规定：对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。

第四节开发建设阶段纳税实务

一、城镇土地使用税的处理

房地产开发企业在开发建设阶段需要以实际占用的土地面积为计税依据，按照税法规定的差别幅度税额计算缴纳城镇土地使用税。缴纳的城镇土地使用税记入“管理费用”科目。具体处理方法见本章第三节。

二、印花税的处理

房地产开发企业在开发建设阶段，涉及各种合同的签订，应当按照规定缴纳印花税。这